物料流量會計的深化

摘要：物料流量成本會計（MFCA）是一種環境管理會計運用工具，也是企業高級管理人員和現場生產經理制定決定的一種工具。MFCA通過減少廢棄物來實現提高生產能力的目標。MFCA衡量了材料的物量和存量信息，即在生產過程中的原材料、備品備件以物流和貨幣的單位表示出來，將MFCA與生命周期評價（LCA）整合，以此來評估外部損害成本。

關鍵詞：物料流量成本會計；生命周期評估；環境管理

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2012）01-0054-03

一、引言

近年來，由于環境問題的日益突出，各國越來越重視與環境相關的問題，各大會計研究機構也開始著手制定與環境管理會計相關的制度和指南。基于環境因素的考慮，學術界開展了環境管理會計框架研究、環境成本會計研究、與環境相關的理論研究以及環境管理會計的案例研究。在這些研究成果中提及的一些環境成本管理工具，以德國的物料流量成本會計（Material Flow Cost Accounting，即MFCA）為代表，克服了傳統成本核算方法的弊端：能夠真實的反應材料成本和間接費用成本；同時計算了與環境相關的損害，為降低環境負擔提供有用的信息。在中國的產業發展中，中低端制造業占有絕大部分，這些企業對于原材料與能源的利用效率尚處于較低水平。同時，企業在制造過程中將一些廢棄廢水廢物直接向自然環境排放，造成環境的嚴重破壞。MFCA對于我國低效的材料能源利用率與日益惡化的生態環境有著非常重要的指導作用。近些年來，我國也開始對物料流量會計的理論進行研究，代表學者主要有肖序、馮巧根、王立彥、張秀敏、鄧明君、甄國紅等。

傳統的成本核算方法將制造過程中的損失直接計入產品成本，不利于從實物和價值兩個方面來核算物料流動環節中廢棄物的排放程度；同時，制造業企業一般通過財務賬面上的數據信息來削減生產成本、制造費用和管理費用，很少關注企業整個生產經營過程中物料的流動情況，然而這些物料往往占到企業總成本的絕大部分。運用MFCA方法對于材料成本實施重點核算，并將有關的固體廢物、有害廢物、廢水以及廢氣排放物加以量化，從而可以了解各個流動環節的廢品率，進而改善工藝制造流程。企業內部在使用MFCA后，如何與外部環境影響相聯系就需要將其同生命周期評價（Life Cycle Assessment，即LCA）整合，以此來計算外部環境損害成本，從而使MFCA能夠同時反映企業的經濟效益和環境效益。在分析物料流量成本和外部環境損害成本后，對企業的工藝流程或者廢棄物處理進行改善，達到企業內部物質流成本與外部環境損害成本之和最小化，最終實現企業經濟效率與環境效益相協調。

二、物料流量成本與生命周期評價的基本理論

MFCA是對物質以實物和貨幣形式同時加以計量，通過核算每一制造流程中廢棄物和其他排放物的數量和所耗用資源，并將其轉換成貨幣價值，以這些成本費用作為管理對象而進行核算的一種成本會計。MFCA核算是依據環境資源流平衡原理而建立的：所有的輸入+期初存貨=所有的輸出（輸出端正產品+輸出端負產品）+期末存貨。這里將正產品定義為可用于下一道工序或者可以直接出售的合格產品，將負產品定義為產生的廢棄物或者能夠循環利用的產品。相比于傳統的成本核算方法，MFCA具有其特點：第一，在物料流轉過程中以“物量中心”作為成本核算單元，包括內部物量中心（指企業內部所有與物料儲存、加工有關的單位）和外部物量中心（指物料進出企業的環節）。物料流轉是從一個物料中心到下一個物量中心的物料轉移。第二，在工藝流程中按正產品成本與負產品成本核算與分配。MFCA克服了傳統成本法直接將廢棄物損失計入產品成本、難以把握損失的不足。第三，區分不同成本項目核算。運用MFCA方法，將所有成本按對環境的影響程度劃分為材料成本、系統成本和配送及處理成本。其中材料成本是指材料、電力、水及燃料的直接采購成本，以材料數量與采購單價的乘積為準；系統成本包括在計劃、實施和維持材料生產能力過程中發生的成本，以及不能看作是材料和配送及處理兩種成本的成本，主要指人工成本、固定資產折舊、加工維護費用以及管理費用等其他與物料流動相關的成本。配送及處理成本是指合格產品或者廢棄物離開企業的所有成本，主要有銷售環節中發生的配送成本以及廢棄物處理環節中產生的收集、搬運、整理和處置成本，一般由企業外部第三方支付。MFCA與傳統成本核算相比，將廢棄物造成的損失單獨以“負產品”歸集計算。表1以系統成本為例闡述成本的分配過程。

其中，上一流程轉入的系統成本按本流程主要材料產生的正、負產品率分配：（1）為1 000 000×90/100=900 000，（2）為1 000 000×10/100=100 000；本流程投入的系統成本的分配率則與產出的正、負制品的重量比率有關：（3）為1 000 000×100/150=670 000，（4）為1 000 000×50/150=430 000。

生命周期評價用于評估產品在其生產、使用直到回收的整個過程中，對環境造成的影響。具體包括所耗費的原材料、能源以及所產生的排放。日本《Guide for Material Flow Cost Accounting（Ver·1）》中提及了物料流量會計的進一步演化：一是將MFCA與LCA結合，二是將MFCA作為外部環境管理評估的衡量指標。兩種演化都涉及到了生命周期影響評價方法LIME（Life-cycle Impact Assessment Method） 。生命周期影響評價方法在計算企業內部成本的同時也將外部損害成本考慮在內，能夠同時反映企業內部的經營效率與外部的環境效率。LIME作為LCA的一種方法常用于評估產品對環境的影響，其著眼點在于減少物質所產生的環境影響將耗費多少成本。然而由于我國尚未出臺相應的計算方法和標準，所以下文的LIME系數值參考了日本的標準。日本2005年發布的環境損害綜合系數計算表詳細劃分了地球溫暖化、臭氧層破壞、大氣污染等11個環境領域中的1 000種環境物質，首先將廢棄物數量單位予以標準化（標準單位：重量-kg，氣體-m3，電力-kwh），并根據相應的折現率確定每單位環境物質的LIME系數值。最后將標準單位與LIME系數值相乘便得到了各物質對環境的影響。廢棄物外部損害成本計算如表2所示。

三、物料流量成本整合生命周期評價的綜合計算

物料流量成本從數量和價值兩方面反映了企業內部廢棄物的損失，而在生命周期評價下通過外部損害成本則能夠反映企業對環境所造成的損害，同時反映企業的經濟效益和環境效益，最終形成了完整的物料流量分析體系。圖1為物料流量成本與生命周期評價統一核算流程。

物料流量成本與生命周期評價綜合計算外部損害成本具體步驟包括：

首先，計算各物流中心的物料流量成本。對于材料成本，首先將其以實物單位表示（如千克、立方米、千瓦時等），根據公式：所有的輸入+期初存貨=所有的輸出（輸出端正產品+輸出端負產品）+期末存貨，計算出每種轉移材料在材料流轉模型中的具體數量，尤其是輸出環節中的在產品、產成品以及廢棄物的數量。對于采購單價，可以采用標準成本、期初成本、期末成本或者平均成本。當材料數量與采購單價確定后，材料成本就可用材料數量乘以采購單價計算得出。系統成本可以參考作業成本法的思想，將其成本按具體動因分攤到物料流轉過程中：即先將各項成本按成本動因追溯到物流中心所完成的作業，然后將轉入物量中心的成本再按正、負產品率分配進入產品的系統成本和物料損失的系統成本。廢棄物處理成本等于處理單價乘以廢棄物處理量。表3以材料成本為例核算了企業物料流量成本。

其次，計算各個物量中心的外部損害成本。仍以材料成本為例：將各物量中心的材料投入數量、正產品材料數量、負產品材料數量乘以LIME系數值，從而得到投入材料在生產階段的外部損害成本、正制品在生產階段的外部損害成本、負制品在生產階段的外部損害成本。同樣地，廢棄物處理LIME系數值乘以廢棄物處理量即可得到廢棄物處理的外部損害成本。表4以材料成本為例核算了企業外部損害成本。

基于表3和表4，可以同時計算企業資源和廢棄物的物料流量成本和外部損害成本，在計算企業內部損失率的同時評價企業對環境的影響。在內部損失率和外部影響都很大的情況下，此時企業的改善空間最大、效率也最高；當內部損失很大而外部影響較小時，企業可以通過改善工藝流程或者管理方法降低內部損失，但是其對外部環境的影響會相伴著增加；當外部影響很大而內部損失一般的情況下，企業應當根據國家環境政策的相關規定，在犧牲內部效率的情況下努力實現外部損害成本的降低。

四、結束語

傳統成本核算法下，材料損失、人力與能源浪費都計入產品成本中，使得決策者不能看到這些隱藏起來的成本。MFCA將產品區分為正產品與負產品，并將這些損失或者浪費歸集在負產品中單獨計量，促使企業關注整個生產經營過程中物料的流動情況，改變工藝流程來提高物料的利用效率。在與LCA整合后，便可綜合考慮物料、能源、環境成本等要素，幫助企業正確處理自身的生產經營活動與對外部的環境負荷之間的關系。

日本已經有60多家企業成功運用物料流量成本會計方法，在其2007年發布的MFCA指南《Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver·1）》中提及了物料流量會計的進一步演化：將MFCA系統化；并將MFCA運用到供應鏈企業中；將MFCA與LCA（生命周期評價）相結合；利用MFCA作為外部環境管理評估的衡量指標。其中，將MFCA與LCA相結合與利用MFCA作為外部環境管理評估的衡量指標便是將MFCA與外部評價指標相融合，這種外部評價指標包括：生命周期影響評價方法（LIME），環境政策優先指數（JEPIX），限界削減費用法（MAC）。本文選用的外部評價指標便是LIME。將MFCA與LCA相結合并運用生命周期影響評價方法，能夠分析物料流量成本和外部環境損害成本，改善企業的工藝流程或者廢棄物處理方法，使企業內部物料流量成本與外部環境損害成本之和最小，最終將企業經濟效率與環境效益相統一。

參考文獻：

［1］Environmental Industries Office.Environmental Policy Division Industrial Science and Technology Policy and Environment Bureau Ministry of Economy， Trade and Industry.Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver.1）［Ｒ］. Tokyo：JMA Consultants Inc，2007.

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［7］甄國紅.基于材料流動成本核算的企業環境分析［J］.財會月刊（理論），2007，（11）.

責任編輯、責任校對：焦世玲

The Evolution of Material Flow Cost Accounting

——Utilizing MFCA with LCA as an indicator for external impairment cost evaluation

Shi Huiqing

（School of Economics and Management， Shanghai Maritime University， Shanghai 200240， China）

Abstract： Material Flow Cost Accounting (MFCA) is an environmental management accounting methods， and a tool of decision making by business executives and on-site managers. By reducing the waste， MFCA achieves the goal of improving production ability. MFCA measures the material content quantity and stock information， which is， in the process of production， representing the raw materials and spare parts by the logistics and currency units， integrating the MFCA and life cycle assessment (LCA)， to assess the external damage cost.

Key words： material flow costing accounting; life cycle assessment: environmental management