長期股權(quán)投資在編制合并報(bào)表時(shí)抵銷處理

摘要：隨著企業(yè)會(huì)計(jì)政策與國際并軌，合并報(bào)表的編制技術(shù)也在不斷發(fā)展，但相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于長期股權(quán)投資的抵銷原理的內(nèi)容分散，又沒有具體的操作指南，存在許多歧義，使得編制合并報(bào)表比之以往有較大難度。本文分三步闡述了長期股權(quán)投資在編制合并報(bào)表時(shí)抵銷處理，并對特殊事項(xiàng)提出了自己的見解，以期為報(bào)表編制者供必要的啟示。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 合并抵銷 步驟

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，對長期股權(quán)投資的核算方法發(fā)生了改變，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中，要求企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資按成本法核算，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求，母公司應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，再抵銷，其抵銷原理在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及應(yīng)用指南中有舉例。但由于合并報(bào)表的復(fù)雜性及準(zhǔn)則中案例的局限性，存在許多歧義，使得編制合并報(bào)表比之以往有較大難度。在此，擬通過一個(gè)案例分步闡述長期股權(quán)投資在編制合并報(bào)表時(shí)抵銷步驟。

為著重分析長期投資的抵銷分錄，在以下的案例和抵銷分錄中未考慮內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部交易的抵銷。

例：A公司2009年8月31日出資3000萬元持有B公司51%股權(quán)，購買當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)為5000萬元，其中股本2000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2000萬元。為簡化合并步驟，本題假設(shè)B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與購買日凈資產(chǎn)價(jià)值一致。

B公司在2011年底實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，計(jì)提10%公積金100萬元，5%企業(yè)發(fā)展基金50萬元，2011年宣告分配2010年度股利400萬元。

B公司2011年資產(chǎn)負(fù)債表及損益表相關(guān)數(shù)據(jù)如下：

2011年12月31日

一、抵銷步驟

第一步：按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

由于母公司在單體報(bào)表中，對長期股權(quán)投資采用的是成本法，在合并報(bào)表時(shí)，需全額體現(xiàn)享有的子公司損益，故需要調(diào)整長期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)方法，由成本法改為權(quán)益法，恢復(fù)長期股權(quán)投資；具體分錄：

（1）確認(rèn)A公司在2011年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤中所享有的份額

借：長期股權(quán)投資-B公司 510

貸：投資收益-B公司 510（1000*51%）

（2）確認(rèn)A公司在2011年B公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額

借：長期股權(quán)投資-B公司 510

貸：資本公積 510（1000*51%）

單位：萬元

（3）抵銷A公司單體報(bào)表中按成本法確認(rèn)的現(xiàn)金分紅

對于A公司收到B公司2011年分派的2010年現(xiàn)金股利400萬元，在A公司單體報(bào)表時(shí)已按成本法確認(rèn)為投資收益，因此在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益204萬元。

借：投資收益——B公司 204

貸：長期股權(quán)投資——B公司 204（400*51%）

（4）連續(xù)編報(bào)合并報(bào)表情況下，對以前年度按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益繼續(xù)確認(rèn)

借：長期股權(quán)投資-B公司 306

貸：年初未分配利潤 306（300+300）*51%

說明：此處的年初未分配利潤系B公司從A公司購買時(shí)點(diǎn)起至2010年實(shí)現(xiàn)的損益中由A公司享有部分，等于（B公司2011年資產(chǎn)負(fù)債表中的期初未分配利潤2300+期初盈余公積1300等項(xiàng)目之和減去購買時(shí)點(diǎn)的未分配利潤2000和盈余公積1000）*持股比例51%。

第二步：母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

由于合并時(shí)，母公司享有的投資和子公司的權(quán)益都同時(shí)計(jì)入了合并報(bào)表中，存在重復(fù)確認(rèn)權(quán)益，需要抵銷：具體分錄：

借： 股本 2000

資本公積 1000

法定公積金 1300

企業(yè)發(fā)展基金 150

未分配利潤 2750

商譽(yù)（借方差額）450

貸：長期股權(quán)投資 4122

少數(shù)股東權(quán)益 3528（7200*49%）

本例中商譽(yù)450萬元=A公司購買日（2009年8月31日）支付的合并成本3000-購買日B公司的所有者權(quán)益總額5000萬元X51%；長期股權(quán)投資等于母公司初始長期股權(quán)投資+步驟一（1）、（2）、（3）、（4）調(diào)整=3000+510+510+306-204，少數(shù)股東權(quán)益等于子公司單體資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)期末數(shù)7200×少數(shù)股東持股比例49%；

第三步：母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷。

由于合并時(shí)，母公司享有的投資收益和子公司的利潤都同時(shí)計(jì)入了合并報(bào)表中，存在重復(fù)確認(rèn)損益，需要抵銷：具體分錄：

借:投資收益510（1000*51%）

少數(shù)股東損益490（1000*49%）

年初未分配利潤 2300

貸:提取盈余公積 100

提取企業(yè)發(fā)展基金 50

應(yīng)付利潤 400

未分配利潤 2750

其中：借方投資收益等于B公司單體損益表中期末凈利潤1000*母公司持股比例51%（與步驟一中投資收益數(shù)額一致）；少數(shù)股東損益等于子公司單體損益表中凈利潤1000*少數(shù)股東持股比例49%；年初未分配利潤、提取盈余公積、發(fā)展基金、應(yīng)付利潤未分配利潤等于B公司單體損益表中所對應(yīng)科目數(shù)額。

二、檢查方法

通過上述三步驟的抵銷后，如何檢查抵銷分錄是否正確，其實(shí)有一個(gè)很簡單的方法，即合并報(bào)表中的長期股權(quán)投資余額一定是等于母公司及納入合并報(bào)表范圍內(nèi)的子公司長期投資中對合并報(bào)表外公司的長期股權(quán)投資之和，故將合并報(bào)表外公司的長期股權(quán)投資簡單加總后的數(shù)額就等于合并報(bào)表中長期股權(quán)投資余額。

在編制合并報(bào)表時(shí)，在成本法基礎(chǔ)上按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，滿足了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維。這一處理方法雖然增加了合并報(bào)表編制的工作量，但可以通過報(bào)表之間相關(guān)指標(biāo)金額的勾稽關(guān)系，自動(dòng)驗(yàn)證合并報(bào)表編制的正確性。

三、提出兩個(gè)值得探討的問題

在合并報(bào)表編制過程中，常遇到一些合并報(bào)表準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定的事項(xiàng)，現(xiàn)在此文中提出，共同探討。

（一）已抵銷的子公司盈余公積是否返回

在合并報(bào)表準(zhǔn)則所舉出的合并抵銷例子中，并未指出已抵銷的子公司的盈余公積，是否需要轉(zhuǎn)回，而實(shí)務(wù)中對此存在爭議。

在2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行前，我國相關(guān)規(guī)范要求對已抵銷的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進(jìn)行恢復(fù)，即對應(yīng)歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進(jìn)行抵銷，使得合并未分配利潤真實(shí)反映可供分配利潤的情況。但是在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，因?yàn)槟腹緦ψ庸镜拈L期投資采用權(quán)益法核算，母公司個(gè)別報(bào)表中已包含子公司利潤，如果合并報(bào)表時(shí)返回盈余公積，反而使合并報(bào)表中的盈余公積重復(fù)計(jì)提了。因此執(zhí)行新準(zhǔn)則前，在實(shí)務(wù)操作中，很多公司在編制合并報(bào)表時(shí)并未再返回子公司已抵銷的盈余公積。

執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上采用成本法，子公司當(dāng)年的凈利潤并沒有在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)地確認(rèn)，而編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對子公司計(jì)提的盈余公積進(jìn)行了全額抵銷，這意味著子公司當(dāng)年的凈利潤全部轉(zhuǎn)入了合并未分配利潤中，并未真實(shí)反映出整個(gè)集團(tuán)下屬各法律主體實(shí)際計(jì)提的盈余公積情況。在這種情況下，很多會(huì)業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為反而應(yīng)該返回子公司已抵銷的盈余公積。而且現(xiàn)在國資委在確定國有企業(yè)上交國有資本收益時(shí)，以合并報(bào)表中歸屬于母公司的凈利潤，扣除計(jì)提的盈余公積金和彌補(bǔ)虧損后作為利潤分配基數(shù)，如果在合并報(bào)表中不返回子公司計(jì)提的盈余公積，則會(huì)使國資委考核國有企業(yè)可供分配利潤的基數(shù)偏高。

筆者認(rèn)為以上種種考慮，是根據(jù)經(jīng)濟(jì)主體的合并凈利潤來計(jì)提盈余公積，缺乏法律依據(jù)。因?yàn)楣痉ㄖ灰?guī)范法律主體，不規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體。由于權(quán)益法本質(zhì)上也是從經(jīng)濟(jì)主體的角度出發(fā)的，因此，母公司從法律主體的角度出發(fā)，根據(jù)成本法下的來自子公司的投資收益來計(jì)提盈余公積可能最能體現(xiàn)公司法的意圖，因此在合并報(bào)表中不應(yīng)返回子公司已抵銷的盈余公積。

（二）因委托管理納入合并報(bào)表的長期股權(quán)投資核算

1、委托管理下長期股權(quán)投資成本的確定

假設(shè)：A公司持有B公司股權(quán)49%，C公司持有B公司股權(quán)11%，若C公司將其11%股權(quán)從2011年起委托A公司進(jìn)行管理，按合并報(bào)表準(zhǔn)則，則A公司對B公司已達(dá)到實(shí)質(zhì)控制，B公司系A(chǔ)公司的子公司，應(yīng)納入A公司的合并報(bào)表范圍。那么A公司對B公司的長期投資從2011年起應(yīng)該由原來的權(quán)益法改為成本法核算。那么A公司2011年的長期投資余額是否應(yīng)該按成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，使A公司長期投資余額變?yōu)樵瓉淼某跏纪顿Y成本？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第三章“長期股權(quán)投資”中，明確因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，而追加投資導(dǎo)致的長期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，并未明確長期股權(quán)投資的價(jià)值如何確定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》已明確：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

如果參考此規(guī)定，結(jié)合講解中對減少投資的處理方式，可以看出，準(zhǔn)則總體原則上在權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法時(shí)是不需要追溯調(diào)整的，因此筆者認(rèn)為在這種情況下，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換成本法后的初始投資成本。

2、合并報(bào)表的處理

在合并報(bào)表編制合并抵銷分錄時(shí)，按權(quán)益法調(diào)整對該公司的長期股權(quán)投資時(shí)，與其他子公司不同，在調(diào)整年初未分配利潤時(shí)，對原來權(quán)益法核算已包括在母公司長期投資中的子公司凈利潤不再調(diào)整，只需調(diào)整委托管理后的子公司凈利潤中歸屬于母公司那部分，否則合并報(bào)表抵銷長期股權(quán)投資時(shí)將無法抵銷。

3、委托管理結(jié)束后的長期投資處理

若5年后B公司股東不再委托A公司進(jìn)行管理，那么A公司對B公司的長期股權(quán)投資余額又應(yīng)該如何調(diào)整？

參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第三章“長期股權(quán)投資”，“因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下”的處理方式，對委托管理期間A公司成本法核算下未調(diào)整的B公司實(shí)現(xiàn)的凈損益中A公司應(yīng)享有的份額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，其中：對于開始委托管理之日至結(jié)束委托管理的當(dāng)期期初B公司實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整期初未分配利潤；對于結(jié)束委托管理當(dāng)期期初至結(jié)束委托管理之日，B公司實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е翨公司所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的同時(shí)，應(yīng)計(jì)入“資本公積-其他資本公積”，調(diào)整后使長期賬面余額與B公司凈資產(chǎn)保持一致。

參考文獻(xiàn):

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006 年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［3］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，人民出版社2010年版。