淺析捐贈對企業(yè)所得稅的影響

摘要：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例已實施近三年，新稅法對原有企業(yè)所得稅制度和相關政策進行了重大調整，為了鼓勵納稅人進行慈善公益捐贈，更好地為社會和國家減輕負擔，新企業(yè)所得稅法對公益性捐贈推出了更多地稅收優(yōu)惠政策，現將我國出臺的有關公益性捐贈稅收方面政策進行梳理，與大家共同探討。

關鍵詞：企業(yè)所得稅法 企業(yè)所得稅法實施條例 公益性慈善捐贈

引言

企業(yè)所得稅作為我國現行稅制結構中的第二大稅種，不僅稅收政策規(guī)定較多，而且變動較為頻繁.2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內外資企業(yè)所得稅的適用法律，在企業(yè)所得稅率、稅前扣除辦法和標準、稅收優(yōu)惠政策等方面進行了重大調整。

一、公益性捐贈：按12%比例稅前扣除

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。”而財稅[2008]160號文特別強調：年度會計利潤是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數額。

例如A企業(yè)2010年審核確認的年度利潤總額為100萬元，當年實際發(fā)生公益性捐贈25萬元，假設該企業(yè)沒有其他納稅調整事項，則該企業(yè)公益性捐贈扣除限額為12萬元（100×12%），當年實際發(fā)生公益性捐贈應調增應納稅所得額13萬元（25－12），2010年企業(yè)所得稅應納稅所得額113萬元（100＋13）。

值得注意的是，財稅[2008]160號文第三條對享受優(yōu)惠政策用于公益事業(yè)的捐贈支出范圍進行了限制，即是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，包括：（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護、社會公共設施建設；（四）促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。

另外需要注意的是，按照《財政部關于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號）規(guī)定，企業(yè)可以用于對外捐贈的財產包括現金、庫存商品和其他物資。對于生產經營需用的主要固定資產、持有的股權和債權、國家特準儲備物資、國家財政撥款、受托代管財產、已設置擔保物權的財產、權屬關系不清的財產，或者變質、殘損、過期報廢的商品物資等則不得用于對外捐贈。

二、其它不得從應納稅所得額中扣除的捐贈

1、捐贈給不符規(guī)定的社會團體，不得稅前扣除

財稅[2008]160號文第四條明確：限定范圍內的可接受公益捐贈的公益性社會團體、社會團體均指依據國務院發(fā)布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規(guī)定，經民政部門依法登記、符合下列四項條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體：

第一，符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十二條第（一）項到第（八）項規(guī)定的條件，即：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；（三）全部資產及其增值為該法人所有；（四）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè)；（五）終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；（六）不經營與其設立目的無關的業(yè)務；（七）有健全的財務會計制度；（八）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；

第二，申請前3年內未受到行政處罰；

第三，基金會在民政部門依法登記3年以上（含3年）的，應當在申請前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上（含3A），登記3年以下1年以上（含1年）的，應當在申請前1年年度檢查合格或社會組織評估等級在3A以上（含3A），登記1年以下的基金會具備上述第一項、第二項規(guī)定的條件；

第四，公益性社會團體（不含基金會）在民政部門依法登記3年以上，凈資產不低于登記的活動資金數額，申請前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上（含3A），申請前連續(xù)3年每年用于公益活動的支出不低于上年總收入的70%（含70%）)，同時需達到當年總支出的50%以上（含50%）。年度檢查合格是指民政部門對基金會、公益性社會團體（不含基金會）進行年度檢查，作出年度檢查合格的結論；社會組織評估等級在3A以上（含3A）是指社會組織在民政部門主導的社會組織評估中被評為3A、4A、5A級別，且評估結果在有效期內。

財稅[2010]45號文明確：對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，主管稅務機關應對照財政、稅務、民政部門聯合公布的名單予以辦理，即接受捐贈的公益性社會團體位于名單內的，企業(yè)或個人在名單所屬年度向名單內的公益性社會團體進行的公益性捐贈支出可按規(guī)定進行稅前扣除；接受捐贈的公益性社會團體不在名單內，或雖在名單內但企業(yè)或個人發(fā)生的公益性捐贈支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。值得注意的是，企業(yè)還應該關注公益性社會團體捐贈稅前扣除資格是否處于有效期之內。某些公益性社會團體2009年具有捐贈稅前扣除資格，2010年不一定具有捐贈稅前扣除資格。

2、非公益性捐贈，不得在稅前扣除

公益性捐贈以外的捐贈支出和與生產經營活動無關的各種非廣告性質的贊助支出不得扣除，主要原因之一是捐贈支出本身并不是與取得經營收入有關的正常、必要支出，不符合稅前扣除的基本原則，原則上不允許在稅前扣除；二是如果允許公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會以捐贈、贊助支出名義開支不合理、甚至非法的支出，容易出現納稅人濫用國家稅法，導致稅收流失，不利于加強對公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出的稅收管理。

三、企業(yè)捐贈模式選擇的稅負比較

目前企業(yè)對受災方公益性捐贈模式可以分為六類：一是企業(yè)純現金捐贈模式；二是企業(yè)現金捐贈加個人捐贈模式；三是企業(yè)現金捐贈加實物捐贈模式；四是純實物捐贈模式；五是企業(yè)實物捐贈加個人捐贈模式；六是公益基金捐贈模式。

第一種模式比較常見，其捐贈的納稅成本如前所述，面臨著12%的捐贈扣除比例上限。

第二種是企業(yè)現金捐贈和個人現金捐贈模式。企業(yè)現金捐贈仍受限于會計利潤12%的抵扣比例，而個人捐贈依據國家稅務總局《關于個人向地震災區(qū)捐贈有關個人所得稅征管問題的通知》，個人直接通過政府機關、非營利組織向災區(qū)的捐贈，依法據實全額扣除，并不增加企業(yè)的納稅負擔。

第三種是企業(yè)現金捐贈加實物捐贈模式。其中捐贈的具體實物依據其應稅范圍不同，分為營業(yè)稅應稅商品和增值稅應稅商品。

（1）捐贈應稅營業(yè)稅商品。例如B企業(yè)在地震發(fā)生后，該企業(yè)除了捐贈現金支持賑災救助與學校重建外，震后還向災區(qū)免費提供食品。雖然提供的免費食物不屬于營業(yè)稅法所規(guī)定的“有償提供勞務”，營業(yè)稅免交，但是按新所得稅法規(guī)定提供勞務需要視同銷售。按照現在的稅法規(guī)定還要確認視同銷售的利潤，并繳納企業(yè)所得稅。但是如果企業(yè)無法取得捐贈憑證，則捐贈成本視為與取得收入無關的支出，不允許稅前列支；如果取得捐贈憑證，則允許并入捐贈支出，按照會計利潤12%的限額扣除。

（2）捐贈增值稅應稅商品。企業(yè)將自產、委托加工或購買的增值稅應稅商品進行捐贈。例如C企業(yè)捐贈現金和藥品一批。一方面，企業(yè)的捐贈總額受到會計利潤12%的比例限制，另一方面，捐贈的藥品要視同銷售，除了繳納所得稅以外，還要繳納增值稅。

第四種是純實物捐贈模式。例如D企業(yè)捐贈市場公允價值200萬的自產貨物，那么需要視同銷售，繳納增值稅和所得稅。假設該批貨物直接生產成本100萬，則需要繳納增值稅17萬[(200-100)×17%]，同時捐贈支出在所得稅扣減上受會計利潤12%的比例限制。

第五種是企業(yè)實物捐贈加個人捐贈模式。如前第三種情況所述，實物捐贈要視同銷售繳納流轉稅和所得稅，但個人捐贈在取得合法捐贈憑證的前提下可以全額抵稅。

第六種是公益基金會捐贈模式。經政府批準，企業(yè)可以創(chuàng)立一家公益性質的基金會。公益基金會屬于非營利公益組織，故其收入屬于免稅收入，相關支出允許據實扣除。因此，企業(yè)可以通過將錢款借給基金會，通過基金會的名義進行相關捐贈。

四、對公益性捐贈的籌劃

1、捐贈方式的選擇

在納稅成本的角度上考慮，上述六種模式中以現金捐贈最低，實物捐贈成本最高，其他混合模式居中；而在現金捐贈中，個人名義捐贈可以全額抵稅，其納稅成本最低，其次是基金會捐贈，最后是企業(yè)直接現金捐贈。

2、納稅成本與可行性的均衡

前述捐贈的第六種模式――公益基金會捐贈雖然捐贈企業(yè)納稅成本較低，但其操作難度較大。一方面，國家規(guī)定的符合條件的非營利組織基金會必須同時符合8個條件才能免稅，而且基金會的成立需要符合一定的條件并要有規(guī)定的程序；另一方面，受基金管理的限制，資金的用途、使用時間、票據的開具等，都會受到約束和限制。因此，在納稅籌劃時，既要考慮納稅的成本，又要考慮具體操作的可行性，實現兩者的協(xié)調與均衡。

3、每年捐贈比例的確定

企業(yè)的公益性捐贈不是“百米沖刺”，而更應當是“馬拉松式”的持續(xù)投入過程。為使捐贈金額能在稅前全額扣除，可以算出企業(yè)每年對外捐贈額度的臨界點：

假設企業(yè)2010年度擬對外捐贈的金額為M，企業(yè)當年未捐贈前的預計利潤為N。那么，捐贈支出后，企業(yè)的年度利潤總額為N－M。

M/（N－M）=12%

M=0.12N－0.12M

1.12M=0.12N

M/N=0.12÷1.12

≈0.1071×100%=10.71%

因此，企業(yè)可以將一次的大額捐贈支出分解為若干年度進行，每年對外捐贈的金額小于或等于捐贈前利潤額的10.71%時，這樣既支持了公益事業(yè)，又無需增加捐贈當年的納稅負擔，可謂一舉兩得。

4、盈-虧企業(yè)稅前扣除的比較

捐贈的稅前扣除僅適用于盈利企業(yè)當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出。所謂當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出，是指企業(yè)在一個納稅年度內實際已將捐贈的資產交到接受捐贈的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈資產所有權轉移的憑證等，已經在法律意義上為接受捐贈的中間對象所控制，這時才允許在捐贈的所屬納稅年度予以扣除。財稅[2008]160號文第一條則規(guī)定：企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數額。如果企業(yè)的年度會計利潤總額為0或者出現虧損，其符合規(guī)定的捐贈也不得在稅前扣除。

如果企業(yè)捐贈當年發(fā)生虧損，相應其發(fā)生的公益性捐贈支出既不能當年稅前扣除，也不允許結轉以后年度扣除。

5、捐贈手續(xù)與程序的完備

納稅人在進行捐贈稅前扣除申報時，不僅應附送由具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益救濟性捐贈票據，同時還應當附送接受捐贈或辦理轉贈的非營利的公益性社會團體、基金會的捐贈稅前扣除資格證明材料等。另外，如果企業(yè)和個人不是通過公益性社會團體和國家有關部門，而是直接向受災對象的捐贈，是不能在所得稅前扣除的。

參考資料：

（1）財稅[2008]160號

（2）財稅[2010]45號

（3）新企業(yè)所得稅法政策360度 主編 姜躍生 南京大學出版社

（4）2011年度注冊會計師統(tǒng)一考試輔導教材 中國注冊會計師協(xié)會編