公允價(jià)值會計(jì)的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)選擇

摘 要：會計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會計(jì)的核心問題，作為一種新的會計(jì)計(jì)量方法，公允價(jià)值會計(jì)為知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代大量涌現(xiàn)的無形資產(chǎn)、衍生金融工具提供了更加合理、更加有用的會計(jì)計(jì)量模式。公允價(jià)值是來自公平交易的市場，其實(shí)質(zhì)就是客觀價(jià)值，它能動態(tài)地、及時(shí)地反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的變化，為決策提供依據(jù)。公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展和使用已是大勢所趨，為我國未來會計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向也必然會帶來影響。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量屬性

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）05-0169-02

長期以來，歷史成本一直是我國會計(jì)中的主要計(jì)量模式，但隨著衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，以歷史成本為基礎(chǔ)的單一會計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)無法滿足會計(jì)主體相關(guān)利益各方對會計(jì)信息質(zhì)量的要求，在這種情況下，公允價(jià)值顯得更能迎合市場的需要。

一、公允價(jià)值的會計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）歷史成本與公允價(jià)值的關(guān)系

歷史成本的做法是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的。如果發(fā)生物價(jià)變動，資產(chǎn)的市價(jià)低于原賬面價(jià)值，則期末需按差額計(jì)提減值準(zhǔn)則；若市價(jià)高于原賬面價(jià)值，則不需做任何會計(jì)處理。當(dāng)市價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值根本就不能反映其在市場上的真正價(jià)值。而公允價(jià)值計(jì)量有效地解決了這個(gè)問題。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量最大的優(yōu)勢在于能緊密結(jié)合其實(shí)際市場價(jià)值，它要求以當(dāng)期的市場價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，其帶來的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)價(jià)格大幅度上漲。這時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。

（二）公允價(jià)值的特點(diǎn)

相比歷史成本強(qiáng)調(diào)的是某一時(shí)點(diǎn)狀態(tài)，公允價(jià)值更加注重動態(tài)過程。隨著時(shí)間流動，市場的經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生變化，公允價(jià)值也會不斷發(fā)生變化，所以每個(gè)時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值都不同。

相對于歷史成本而言，公允價(jià)值具有以下兩大特點(diǎn)：

第一，歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對取得成本和收入進(jìn)行跨期配比時(shí)才進(jìn)行估計(jì)。而公允價(jià)值能及時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值變化，即使交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)值或預(yù)期價(jià)值發(fā)生了變化，就必須對賬面價(jià)值調(diào)整并在表內(nèi)反映、表外披露。

第二，公允價(jià)值站在市場角度用公平成交價(jià)進(jìn)行計(jì)量，其形成并不一定要通過真實(shí)交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環(huán)境，公允價(jià)值就是“最可能”達(dá)成交易的價(jià)格。歷史成本是以實(shí)際發(fā)生的交易為前提的，必須存在確實(shí)的交易才能憑有關(guān)證據(jù)進(jìn)行會計(jì)記錄。

（三）公允價(jià)值的表現(xiàn)形式

公允價(jià)值在不同的使用環(huán)境下有不同的表現(xiàn)形式，廣泛使用的有三種形式：

（1）某項(xiàng)交易存在的活躍市場時(shí)，由于市場價(jià)格是所有市場參與者根據(jù)所有掌握的信息對某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的收益和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行權(quán)衡之后所達(dá)成的共識，因此市場價(jià)格能夠代表公允價(jià)值；

（2）在市場上不存在該項(xiàng)交易但存在類似交易的活躍市場時(shí)，公允價(jià)值可參照類似交易的市場價(jià)格予以確定；

（3）在市場上既不存在該項(xiàng)交易的活躍市場，也不存在類似交易的活躍市場時(shí)，公允價(jià)值可用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以估計(jì)確定。

二、公允價(jià)值會計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）公允價(jià)值會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)

1.符合會計(jì)的相關(guān)性、配比性、穩(wěn)健性和一致性等會計(jì)原則要求，能直接客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的市場價(jià)值，并保持“隨行隨市”，保證企業(yè)會計(jì)信息有用性。能合理地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而更確切地反映企業(yè)盈利能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

2.有利于企業(yè)資本的保全。在現(xiàn)行物價(jià)普遍上漲的情況下，如果采用歷史成本計(jì)量，那么對于企業(yè)回購是十分不利的。而采用公允價(jià)值計(jì)量，不管何時(shí)耗費(fèi)，均按現(xiàn)行市價(jià)和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行核算，在物價(jià)上漲的環(huán)境下也可以購回原來相應(yīng)規(guī)模的生成能力，企業(yè)實(shí)物資本得到維護(hù)。

3.為決策者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值對資產(chǎn)的計(jì)量是站在現(xiàn)在的時(shí)間角度上，通過在活躍的交易市場上尋找相同或類似的資產(chǎn)價(jià)格來確定現(xiàn)有資產(chǎn)的價(jià)值。這樣做的好處是資產(chǎn)的價(jià)值可以隨時(shí)反映出資產(chǎn)的價(jià)格，可以提供給決策者更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，有助于管理者據(jù)此來做出正確的財(cái)務(wù)決策。

4.公允價(jià)值具有國際通用性。近年來，國際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢在加速，一國的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須融入國際經(jīng)濟(jì)潮流。這將促使我國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在主要方面與國際慣例相協(xié)調(diào)，便于外國投資者更好地了解我國企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和發(fā)展?jié)摿ΑＳ纱丝梢姡蕛r(jià)值的運(yùn)用恰能順應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)一體化和會計(jì)準(zhǔn)則國際化的這一潮流。

（二）公允價(jià)值會計(jì)的弊端

1.可操作性差，缺乏完善的技術(shù)支持。公允價(jià)值的使用是建立在市場上存在同類資產(chǎn)或者類似資產(chǎn)而且該市場存在活躍市場的基礎(chǔ)上的。但是在大多數(shù)情況下，這種對所有資產(chǎn)和負(fù)債的活躍市場并不處處可見。所以，公允價(jià)值在真實(shí)的會計(jì)操作中往往會遇到很多障礙。

2.人為因素易導(dǎo)致信息可靠性差。與歷史成本的客觀性相對，公允價(jià)值的確定存在著很多人為因素，特別是當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場時(shí)，通常采用將來現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法來估計(jì)其價(jià)值，而折現(xiàn)率的選擇及未來現(xiàn)金流的預(yù)測都需要主觀的判斷，這在一定程度上影響公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，因此，用公允價(jià)值確定出來的信息不一定可靠。

3.公允價(jià)值成為了資本市場助漲殺跌的工具。由于公允價(jià)值在反映企業(yè)金融資產(chǎn)的價(jià)格時(shí)過于敏感，很多時(shí)候成為了資本市場助漲工具，在市場過熱的情況下，加劇了市場的恐慌。此時(shí)，如果投資者過于信賴公允價(jià)值，則往往會因?yàn)槊つ孔非笱矍袄娑雎粤碎L期收益，有時(shí)候會得不償失，使之成為了資本市場助漲殺跌的工具。

三、公允價(jià)值會計(jì)的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用

（一）公允價(jià)值的運(yùn)用應(yīng)該具備的條件

1.資產(chǎn)或負(fù)債要存在活躍市場或相似市場，這是公允價(jià)值運(yùn)用的外部條件。這里活躍市場是指同時(shí)具有下列特征的市場：市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；市場價(jià)格信息是公開的。

2.資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與市場價(jià)值相脫離，即公允價(jià)值計(jì)量所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益（損失）的大小從根本上決定了公允價(jià)值運(yùn)用的必要性。也就是說，只要存在未實(shí)現(xiàn)收益（損失）就有應(yīng)用公允價(jià)值的必要性，這是公允價(jià)值自身的要求。

（二）公允價(jià)值的運(yùn)用范圍

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計(jì)信息質(zhì)量要求。中國準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，主要是考慮中國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場，會計(jì)信息的相關(guān)性固然重要，但應(yīng)當(dāng)以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價(jià)值，就有可能會出現(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等準(zhǔn)則規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價(jià)值能夠獲得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

（三）公允價(jià)值運(yùn)用的趨勢展望

1.期權(quán)會計(jì)的發(fā)展要求采用公允價(jià)值計(jì)量

只有采用公允價(jià)值計(jì)量才能全面反映期權(quán)價(jià)值的動態(tài)信息來與未來經(jīng)濟(jì)利益相聯(lián)系。在期權(quán)會計(jì)核算中采用公允價(jià)值具有顯著的相關(guān)性，提高了信息的可比性和可預(yù)測性。

2.采用公允價(jià)值計(jì)量符合實(shí)物資本維護(hù)的理論

在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)條件下，如采用歷史成本計(jì)量耗費(fèi)的生產(chǎn)能力，在價(jià)值補(bǔ)償中收回的金額將不足以維持企業(yè)的再生產(chǎn)。如采用公允價(jià)值計(jì)量，則耗費(fèi)的生產(chǎn)能力是按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價(jià)，即使此時(shí)物價(jià)上漲，生產(chǎn)能力的耗費(fèi)也會在銷售中得到補(bǔ)償，企業(yè)得以維持正常生產(chǎn)，實(shí)物資本從而得到維護(hù)。

3.為使會計(jì)核算符合配比原則，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量

我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入準(zhǔn)則》中，收入是按現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)量的，即判斷一項(xiàng)銷售是否計(jì)入收入，首先要看其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，是否保留對商品的繼續(xù)管理權(quán)或控制權(quán)，經(jīng)濟(jì)利益是否能可靠計(jì)量。但成本費(fèi)用的發(fā)生則是按歷史成本來計(jì)量的。二者計(jì)量屬性不一致，使得會計(jì)的相關(guān)性、一致性等原則被削弱了，因此，為了能使會計(jì)核算符合配比原則，應(yīng)該采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

4.采用公允價(jià)值計(jì)量能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況

在現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表中，重點(diǎn)已由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)成為第一報(bào)表。因?yàn)橘Y產(chǎn)反映的是企業(yè)控制未來的經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債是企業(yè)未來流出的經(jīng)濟(jì)利益，所以資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上反映的是企業(yè)的現(xiàn)在和未來，它為會計(jì)信息使用者預(yù)測企業(yè)的未來提供依據(jù)。長期資產(chǎn)計(jì)量引入減值損失、劃分經(jīng)營租賃和融資租賃、確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等都是說明“資產(chǎn)至上”即“未來至人”的原理。只有采用公允價(jià)值方式進(jìn)行計(jì)量，才能更好地反映出企業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況。

5.采用公允價(jià)值計(jì)量能滿足不同利益團(tuán)體的財(cái)務(wù)需求

提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性在金融工具不斷創(chuàng)新，交易日益全球化的形勢下，為滿足會計(jì)信息充分披露的要求，對衍生金融工具、期權(quán)交易采用公允價(jià)值計(jì)量，能夠全面反映期權(quán)價(jià)值的動態(tài)信息和未來經(jīng)濟(jì)損失。

6.企業(yè)特殊業(yè)務(wù)核算為體現(xiàn)其客觀、公正的需求也要求采用

如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》規(guī)定，非貨幣性交易有時(shí)也能涉及到少量的貨幣性資產(chǎn)。另外，隨著對知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，創(chuàng)新對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)增大，智力資本、高科技含量在新高科技產(chǎn)業(yè)開發(fā)中應(yīng)用越廣，無形資產(chǎn)所占的比例越來越大，由于無形資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟(jì)利益流入的不確定性等特征。因此，只有采用公允價(jià)值才能反映其現(xiàn)有價(jià)值。

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