論中國財政支農資金會計監督模式

摘 要：農業客觀上要求政府行使經濟職能，以彌補市場機制不能發揮作用或者不能充分發揮作用的領域。財政支農政策是政府介入的重要手段之一。結合實地調查研究，指出中國財政支農資金會計監督模式存在會計主體不合理、會計核算基礎不科學、會計報告不完善等問題，對完善中國財政支農資金的會計監督制度體系產生影響。

關鍵詞：財政支農資金；會計監督；中國

中圖分類號：F235.1 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）05-0181-02

中國財政支農資金會計監督實行以宏觀經濟為基礎的預算會計監督模式。目前，中國預算會計的現狀，導致財政支農資金會計監督模式存在會計核算主體不合理、會計核算基礎不科學、會計報告不完整等問題，再加上基層會計人員學歷低、素質差、培訓機會少，財政支農資金會計監督處于亟待完善的境地。

一、財政支農資金會計監督模式的含義

“模式”一詞在理論界和實務界使用相當廣泛，正是因為其應用的廣泛性，將其作為一個學術術語給出標準定義的例子還不常見。但通俗的來說，把解決某類問題的方法總結歸納到理論高度，就是模式。

會計為了給核算與監督會計主體的經濟活動提供必要的會計信息，必然要使用特定的計價單位。依據一定的計價標準，運用相關方法和程序，將這些標準、程序和方法科學地結合起來的固定程序，就是會計監督模式。按照不同的分類方法，會計監督模式可以分為不同的種類，如按照會計監督的經濟基礎可以分為以微觀經濟為基礎的會計監督模式和以宏觀經濟為基礎的會計監督模式；按照稅務會計模式的不同可以分為財稅完全獨立的稅務會計監督模式、財稅完全統一的稅務會計監督模式和財稅相互協調的稅務會計監督模式，等等。財政支農資金會計監督主體為財政部門、行政單位和事業單位，結合會計監督模式的分類，財政支農資金會計監督模式可以概括為是以宏觀經濟為基礎的預算會計監督模式。

二、中國財政支農資金會計監督模式的現狀

（一）中國預算會計體系的現狀

目前，中國預算會計體系主要由財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三部分組成。

1.預算會計的支出口徑。財政總預算會計制度規定：除了基建支出按照建設銀行的銀行支出數列報外，其他各項支出統一以財政撥款數列報；對于個別未實行經費包干辦法的行政事業單位的經費支出，也先按照財政撥款數列報，單位的財政撥款結余可以在對單位支出收回時再取消財政總預算會計以列報的財政撥款支出。實行國庫集中制度之后，這種情況有所改變。

2.預算會計核算基礎。預算會計制度規定：財政總預算會計與行政事業單位會計采用收付實現制，事業單位的會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。除事業單位之外，財政部規定，自2001 年11 月19 日起，中央財政總預算會計對以下五類事項采用權責發生制：（1）預算已經安排，由于政策性因素，當年未能實現的支出。（2）預算已經安排，由于用款進度等原因，當年未能實現的支出。（3）動支中央預備費安排，因國務院審批較晚，當年未能及時擬付的支出。（4）為平衡預算需要，當年未能實現的支出。（5）其他。財政部同時規定，中央財政總預算會計采用權責發生制僅限于上述事項，除此之外的其他所有事項均不得采用權責發生制，地方各級財政也不得比照執行。對采用權責發生制進行會計核算時，平時不作賬務處理，待年終結賬，經確認當年確實無法實現財政撥款，需要結轉下一年度支出時，應借記“一般預算支出”等科目，貸記“暫存款”等科目，下年度實際支付時，借記“暫存款”等科目，貸記“國庫存款”等科目。由此可見，權責發生制會計基礎在中國預算會計中的使用還是非常有限的。

3.預算會計主體。中國《財政總預算會計制度》總則第三條規定：總預算會計是各級政府財政部門核算、反映、監督政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動的專業會計。《行政單位會計制度》總則第二條規定：行政事業單位會計制度適用于中華人民共和國各級行政機關和實行行政財務管理的其他機關、政黨組織。第四條規定：根據機構建制和經費領報關系，行政單位的會計組織系統分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。《事業單位會計準則》總則第二條規定：事業單位會計準則適用于各級各類國有事業單位。《事業單位會計制度》總說明第三條規定：國有事業單位的會計組織系統分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。

由此可見，預算會計的主體就是各級政府財政部門、行政單位和事業單位。

4.預算會計報表。《財政總預算會計制度》第六十二條規定：總預算會計報表有資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、預算執行情況說明書及其他附表。其他附表有基本數字表、行政事業單位收支匯總表以及所附會計報表。各級總預算會計報表按旬、按月、按年編報。旬報、月報和年報的報送期限及編報內容應根據上級財政部門具體要求和本行政區域預算管理的需要辦理。《行政單位會計制度》第五十四條規定：會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執行結果的書面文件。包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報告說明書。《事業單位會計制度》第四部分“會計報表的編審”中規定：事業單位的會計報表主要包括資產負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。可見，財政總預算會計報表不能提供有關行政、事業單位資產、負債等的詳細會計信息，只能獲取行政、事業單位的匯總收支情況信息。

（二）中國財政支農資金會計監督模式的總體評價

對財政支農資金的運作而言，預算會計模式的基本功能是追蹤財政支農資金的預算執行情況，向決策者和管理者提供相應的會計信息。預算會計對財政支農資金監督的有效性主要體現在以下兩個方面。

1.預算會計能夠在一定程度上實現對財政支農資金的監督。預算會計的對象是財政資金的運動，預算會計的三個核算與報告主體——政府財政部門、行政單位、事業單位各自記錄自身職責權限范圍內的財政支農資金收付款業務，核算內容涵蓋了財政支農資金的撥款及付款過程，通過記錄和報告財政支農資金收付流轉的信息，在一定程度上實現了對支農資金的會計監督。

2.預算會計核算與財政預算之間保持較高程度的一致。在財政支農方面，預算會計科目與財政預算的分類是高度一致的，有什么樣的財政預算分類，就有什么樣的預算會計科目。如支農資金中的農業綜合開發資金，對應的財政總預算會計科目為“農發資金支出”。若有貸款貼息項目，則在該科目下增設“貼息資金”二級明細科目，單獨反映中央和地方財政安排的貸款貼息資金；若有不計入工程成本的項目管理費，則直接在“農發資金支出”科目下增設“項目管理費”二級明細科目單獨反映。這樣，通過預算會計核算所反映的信息可以直觀地了解財政支農資金預算執行情況。

三、中國財政支農資金會計監督模式存在的問題

結合中國現行預算會計模式和實地調查的結果，從核算與監督財政支農資金運動的基本要求和發達國家成熟的政府會計監督理論體系來分析，中國現行的財政支農資金會計監督模式還存在著一系列的弱點，這些弱點在宏觀層面表現得更為突出。

1.會計核算沒有確立財政支農資金為主體。中國財政支農資金會計監督體系有三個相對獨立的分支：財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。三種會計主體均沒有一個完整記錄財政支農資金運動的賬戶體系，不以支農資金作為一個核算與報告的主體來系統反映財政支農資金運動的全過程，各自僅記錄自身有關財政支農資金的劃撥或者付款事項，對流轉出預算單位之后的支農資金的使用情況沒有或很少有核算，甚至沒有支農資金形成的資產信息。從財政總預算會計的角度看，此類財政支農資金只有支出核算，沒有結果核算，這就使財政支農資金運作失去會計監督。對財政支農資金運作的負債沒有考慮核算問題，財政支農資金給政府帶來的財務風險自然就不去反映，由于核算范圍有限，不能覆蓋財政支農資金的全部業務。三種會計主體的會計核算各自相對獨立，進行信息匯總時只是按照行政級別對財政資金的總體情況進行匯總，沒有對財政支農資金進行專項匯總的制度安排，因此，沒有一個會計主體能夠完整反映支農資金的分配及使用情況。信息使用者無法及時獲得支農資金分配與使用的會計信息，無法對支農資金支出全過程進行監督，也無法實施有效的控制。財政總預算會計不核算財政支農資金撥款以下的各階段的經濟業務，信息使用者無法在微觀層面上及時獲取財政支農資金后續的分配與使用情況的信息，也無法在宏觀層面上及時了解政府整體的會計信息，以致對財政支農資金投資效果的分析非常困難。三種會計主體采用不同的會計科目對財政支農資金進行會計核算，記錄的會計信息的口徑不統一，缺乏可比性，信息使用者也很難從三種主體的會計信息中把財政支農資金的信息分離出來加以分析和使用。

2.會計核算基礎沒有按照財政支農資金的性質選擇。財政支農資金會計監督模式不是以資金的性質不同來選擇會計確認基礎，而是根據會計制度的規定三種主體采用不同的會計確認基礎，財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計大多使用收付實現制，只有很少的事業單位會計和部分財政總預算會計事項使用權責發生制，使財政支農資金的會計核算在不同的主體中運作采用不同的會計確認基礎進行確認與計量，造成會計信息的有用性、謹慎性等質量特征要求遭到損害，會計核算難以實現其目標。

3.會計核算的財務報告體系不完善。目前幾乎所有發達國家都提供財政支農資金的專門財務報告，包括資產負債報告和現金流量報告，而中國現行的預算會計核算體系設置無力提供這類報告。雖然財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計各有一套會計報告，并提供匯總的會計報告，但無法在任何一個報告中包含財政支農資金的全面信息，結果導致財政支農資金報告不充分。

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