關聯方借款利息的所得稅處理

【摘要】近幾年來，隨著中國經濟的不斷發展，尤其中國加入WTO后與世界經濟的接軌日益加深，許多企業綜合采用多種避稅手段，以便最大限度地減少稅收支出，“資本弱化”即為企業的避稅手段之一。為了規范企業關聯方借款利息支出的稅前扣除，防止企業利用資本弱化避稅，削弱國家的稅基，我國制定了一系列的法律、規范性文。本文結合國家的各類法律、法規，對關聯企業間借款利息的所得稅稅務處理進行探討。

【關鍵詞】關聯方借款利息所得稅

一、關于關聯方的判斷和關聯方借款利息的范圍。

1.關于關聯方的判斷。如果一方對另一方在具體經營、資金等方面存在直接或者間接的控制關系，或者雙方同時被第三方所控制，以及雙方在利益上有相互關聯的其他關系，都可以視為關聯方。

為了對關聯關系進行正確判斷，我們也不妨參考《特別納稅調整實施辦法（試行）》、《企業會計準則第36號——關聯方披露》中的有關規定。

2.關聯方借款利息支出所包含的內容

關聯企業的借款利息支出，除了實際支付的借款利息以外，還包括擔保費、抵押費等借款費用以及其他具有利息性質的費用。

二、關聯方費用借款利息支出稅前扣除的一般規定

（一）關聯債權性投資

所謂關聯債權性投資，就是企業直接從關聯方獲得的，或者通過第三方從關聯方獲得的，需要還本付息的融資。

（二）關聯權益性投資

所謂關聯權益性投資，就是投資人對企業的投資，企業不需要還本付息，投資人根據投資份額對企業的凈資產享有所有權。權益性投資通常包括投資者投入的資本以及企業在生產經營等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等。

（三）關聯債資比例

關聯債資比例是指企業從其全部關聯方接受的債權性投資與企業接受的權益性投資的比例。

（四）稅前扣除標準

關聯方借款利息稅前扣除政策實質上包括了兩個方面，一是適用非關聯方借款利息稅前扣除政策，二是適用關聯方借款利息稅前扣除特別政策。仔細分析可以發現，后者所限定的其實是企業從關聯方企業借款的額度；而前者所限定的則是企業的借款利率，因此關聯方借款利息稅前扣除的標準實際上就是借款額度標準和借款利率標準。

（五）關聯債資比例的計算

根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九章《資本弱化管理》中的規定，關聯債資比例的具體計算方法如下：

關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和。其中：

各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

（六）不得稅前扣除關聯方利息支出的計算

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例/關聯債資比例）

（七）應用舉例

某納稅人甲由乙和丙兩個公司投資成立，其中，乙公司投資1000萬元，丙公司投資2000萬元。2009年2月1日，甲從乙公司借款5000萬元，并約定于2009年12月1日歸還。2009年5月1日，甲從丙公司借款5000萬元，并約定于2009年10月1日歸還。合同約定的借款年利率均為15%。已知甲公司2009年年初以及1－12月份的資產負債表所列示的所有者權益分別為：3500萬元、3800萬元、4000萬元、4100萬元、4300萬元、4350萬元、4500萬元、4600萬元、4700萬元、4800萬元、4900萬元、5000萬元、5500萬元。企業實際發生利息支出937.5萬元。假設同期銀行貸款利率為年利10%，試計算確定甲企業可以稅前扣除的利息支出。

1．甲企業各月平均關聯債權投資

各月平均關聯債權投資＝（0＋0）/2＋（0＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋0）/2＝75000（萬元）

2．甲企業各月平均權益投資

各月平均權益投資＝（3500＋3800）/2＋（3800＋4000）/2＋（4000＋4100）/2＋（4100＋4300）/2＋（4300＋4350）/2＋（4350＋4500）/2＋（4500＋4600）/2＋（4600＋4700）/2＋（4700＋4800）/2＋（4800＋4900）/2＋（4900＋5000）/2＋（5000＋5500）/2＝53550（萬元）

3．確定關聯債資比例

關聯債資比例＝75000/53550＝1.40

4．不得稅前扣除的關聯方借款利息支出：

（1）超出同期銀行貸款利率不得扣除利息支出=5000×5%×10/12+5000×5%×5/12=312.1667萬元。

（2）未超出同期銀行貸款利率的利息支出：因關聯債資比率1.4<2，可以全額扣除。

因此，不得稅前扣除的關聯方借款利息支出為312.1667萬元。

三、關聯方費用化借款利息支出稅前扣除的特別規定

1．按照財稅〔2008〕121號文的規定，如果企業能夠提供資料證明關聯方之間的借款符合獨立交易原則的；或者企業的實際稅負低于或者等于境內關聯方，那么企業支付給境內關聯方的利息支出，在可以在計算應納稅所得額時扣除，不受關聯債資比例的限制。

2．按照國稅發〔2009〕2號文第三十條的規定，對于境內的企業而言，如果實際稅負相同，只要關聯借款沒有導致國家總體稅收收入的減少，那么關聯企業之間的資金借貸原則上不需要做轉讓定價調查、調整。

3．按照《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）的規定，企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出也可以按照現行稅法有關關聯方借款利息稅前扣除規定進行扣除。

作者簡介：呂曉青(1974-)，女，陜西省徑陽縣，本科，會計師，研究方向：財務管理、融資。

（責任編輯：陳岑）