新稅制環境下企業流轉稅納稅籌劃探析

季 松，嵇 冉

（中華女子學院，北京市 100101）

近年來，國家運用稅收經濟杠桿進行宏觀調控，對流轉稅進行了一系列改革，但企業流轉稅負擔仍然比較沉重。財政部發布的數據顯示，2011年前三季度國內增值稅達18198.68億元，同比增長18.7%，占稅收總收入的比重為25.5%；消費稅達5523.66億元，同比增長17.7%，占比為7.7%；營業稅達10365.63億元，同比增長24.0%，占比為14.5%。[1]可見三大流轉稅在逐年增長且占稅收收入的比重比較大。面對通貨膨脹和稅負高企的現實，企業應規避風險，積極探尋在新稅制環境下流轉稅納稅籌劃的方法，不斷降低納稅成本，提高經濟效益。

一、納稅籌劃概念辨析

納稅籌劃是納稅人依據所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規避涉稅風險，控制或減輕稅負，有利于實現企業財務目標為目的的謀劃、對策與安排。[2]對于納稅籌劃的概念，專家學者有著不同的觀點，有的稱為稅收籌劃，有的稱為稅務籌劃。本文認為，若稱為稅收籌劃，從稅收征納關系來看，更多的是站在國家這一征稅主體來談籌劃問題；若稱為稅務籌劃，對于其中的“稅務”活動，既可以指國家稅務機關等征收機構發生的稅務活動，也可以指與國家征稅機關相對的納稅主體即納稅人所發生的相關事項，這兩者的涉稅活動有些是共同的，但更多的是在各自業務范圍、具體內容上的不同，這與人們力圖從納稅人角度探討籌劃問題有一定距離；總體來說，稱為納稅籌劃更為貼切一些。

二、流轉稅的納稅籌劃

1．增值稅的納稅籌劃

（2）利用結算方式的籌劃。結算方式不同，增值稅規定的納稅義務發生的時間也不同。由于增值稅的納稅期限主要是按期（次）規定的，因此結算方式的選擇對于增值稅納稅人來說就顯得非常有籌劃意義。其籌劃原則是，不論是采用直接收款方式銷售，還是采取賒銷、分期收款、預收貨款、委托代銷等方式銷售，在不影響企業信譽的前提下，盡量晚開發票和簽訂合同，以延遲納稅義務的發生，謀求合理的籌劃效益。

（3）選擇供貨單位的籌劃。增值稅一般納稅人實行抵扣稅制，即購貨發生的進項稅額可以抵扣。若一般納稅人既可以從一般納稅人單位購貨，又能從小規模納稅人單位購貨，那么就需要斟酌哪類供貨單位對于一般納稅人來說更為有利。從一般納稅人供應單位購貨可以取得增值稅專用發票用于抵扣進項稅額，但是價格一般比較高；從小規模納稅人供應單位購貨不能取得增值稅抵扣發票，但購價相對比較低，一定程度上可彌補不能取得增值稅發票帶來的損失。由此，企業可以通過計算一般納稅人供應單位和小規模納稅人供應單位供貨價格的臨界比來選擇。通常該臨界比為86．79% （一般納稅人稅率為17%時）或90．24%（一般納稅人稅率為13%時），當從小規模納稅人單位購貨的價格低于從一般納稅人單位購貨價格的86．79%或90．24%時，從小規模納稅人購貨更劃算。[4]

小規模納稅人由于不實行抵扣制，其考慮供應單位時，不論是一般納稅人還是小規模納稅人，選擇一個價格低的即可。

（4）購進生產設備的籌劃。2009年我國實行增值稅轉型，由生產型的增值稅轉為消費型的增值稅，一般納稅人購進用于生產的固定資產的進項稅額可以抵扣。處于擴張階段的一般納稅人應該合理利用這一利好政策，積極引進設備擴大生產規模，既增強了長足發展的能力，又能獲得較好的抵稅效應。

（5）混合銷售的籌劃。新增值稅法規定，除建筑安裝企業銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為要分別核算銷售貨物應納的增值稅和提供建筑勞務應納的營業稅以外，其他納稅人的混合銷售以主業①為主，全部繳納增值稅或全部繳納營業稅。這就為除建筑安裝企業以外的納稅人的混合銷售提供了納稅籌劃的空間。納稅人可以對混合銷售計繳增值稅或營業稅進行測算，判斷稅負的高低，通過調節應稅貨物銷售額或應稅勞務的營業額在總銷售額（營業額）中的比例超過或低于50%，進行繳納增值稅或營業稅的納稅籌劃；或者將混合銷售中的增值稅業務與營業稅業務予以分離從而達到籌劃的目的。如銷售貨物同時提供運輸服務按增值稅混合銷售征稅的企業，由于其中的運輸業務征增值稅，發生的購買零配件的進項稅額可以抵扣，但是如果可以抵扣的進項稅額不多，運輸部分實際負擔的增值稅稅負就會比營業稅要高，而納稅企業這種混合銷售業務又比較多的話，可以單獨成立一個運輸公司將運輸業務分離出來繳營業稅。當然，企業要綜合考慮稅負降低與單獨設立運輸公司所發生的成本費用，權衡利弊作出選擇。[5]

（6）兼營行為的籌劃。增值稅法規定，納稅人兼營不同稅率應稅貨物或兼營免稅、減稅項目的要分別核算，否則從高稅率征收或不得享受減免稅政策。對于有兼營不同稅率應稅貨物或享受減免稅政策的納稅人，平時應做好會計核算的基礎工作，明細核算兼營、減免稅業務的銷售額，以免造成不必要的稅款流失。

（7）包裝物押金的籌劃。增值稅法規定，對于企業收取的包裝物押金②以逾期與否為標準，超過一年或一個周轉期的要納稅，否則不納稅。企業為了降低稅額，平時應加強對包裝物押金的管理，特別是對于即將逾期的包裝物押金，要加大對客戶返還包裝物的催收力度，或辦理退款手續重新簽訂新的合同，以免承擔不必要的稅款。

（8）放棄免稅權的籌劃。稅法規定，納稅人銷售免稅貨物不得開具增值稅專用發票；在免稅期內購進用于免稅項目的貨物或者應稅勞務所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。而不能抵扣進項稅額意味著其將完全由納稅人承擔。對于銷售免稅貨物的納稅人，由于不能開具增值稅發票，會使銷售額降低，如果不能抵扣的進項稅額又比較多，享受免稅政策對其是不利的。這樣的納稅人可以選擇放棄免稅權以謀求較好的稅務效果。[6]但納稅人在籌劃時要注意規避風險。因為稅法還規定，納稅人一經放棄免稅權，其生產銷售的全部增值稅應稅貨物或勞務均應按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權，也不得根據不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務放棄免稅權；放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。[7]

投資導致的固定成本支出主要源于固定資產折舊。為確定港口投資與固定資產折舊的關系，采集9個港口公司2006—2014年間的固定資產投資和固定資產折舊數據，對兩者擬合發現呈線性關系為

（9）納稅人身份的籌劃。增值稅一般納稅人與小規模納稅人的計稅原理不同，稅率也不相同。一般納稅人計繳增值稅實行抵扣稅制，即應納稅額為銷項稅額減去進項稅額，稅率為17%或13%；而小規模納稅人計繳增值稅是直接用不含稅銷售額乘以征收率，征收率為3%，由此兩類納稅人的稅收負擔不同。通過計算增值率無差別平衡點，可以判斷企業設立作為一般納稅人企業還是小規模納稅人更為有利。當一般納稅人稅率為17%，小規模納稅人的征收率為3%時，不含稅銷售額增值率無差別平衡點為17.65%，含稅銷售額平衡點為20.05%；當一般納稅人稅率為13%，小規模納稅人征收率為3%時，不含稅銷售額平衡點為23.08%，含稅銷售額平衡點為20.05%。[8]當增值率高于平衡點時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人，企業可以籌劃分立成為幾個小規模納稅人企業，以減輕稅負；當增值率低于平衡點時，一般納稅人稅負小于小規模納稅人，若納稅企業年銷售額達不到一般納稅人的標準，應盡量擴大產銷規模，力爭成為一般納稅人或合并成為一般納稅人企業，以降低納稅成本。當然，在籌劃中要考慮稅務風險，即分設為小規模納稅人或合并為一般納稅人時，會發生相應的籌劃成本。[9]

2.消費稅的納稅籌劃

（1）設立獨立的銷售機構籌劃。消費稅的一個重要特征就是在單一環節征稅，主要以產品出廠時的價格作為計稅依據，以后進入流通和消費領域就不再征收了。因此，消費稅籌劃的關鍵在于產品的出廠環節，降低產品的出廠價格，即可以達到節稅的目的。生產消費稅產品的企業，可以單獨設立一個獨立核算的銷售機構，在不違反獨立交易原則的情況下，以較低的價格將產品出售給獨立的銷售機構，銷售機構再以合理的價格向社會銷售，即可以達到籌劃的目的。[10]

（2）運用價格臨界點籌劃。消費稅法規定，部分消費品適用不同檔次的比例稅率或定額稅率，如新消費稅法規定復合計稅的卷煙，對于從價計征部分，每條卷煙的調撥價格在70元以下時，稅率為36%，在70元以上時，稅率為56%。那么劃分不同稅率（稅額）的價格就是臨界點價格。生產這類消費品的企業在定價時，如果價格接近臨界點，為了節稅，適宜將價格定得略低于而不是略高于臨界點價格。如某廠家銷售一標準箱（250條）卷煙，其定價接近臨界點，有A、B兩種備選方案：

A方案：每標準條單價定為69元，收入=69×250=17250（元），應納消費稅=17250×36%+150=6360（元）。

B方案：每標準條單價定為71元，收入=71×250=17750（元），應納消費稅=17750×56%+150=10090（元）。

兩個方案相比，A方案雖然從收入上看減少了500（17750-17250）元，但是可以節省 3730（10090-6360）元的消費稅款，綜合來看最終獲得3230元的籌劃效益，因此A方案優于B方案。納稅企業銷售量越大，這種節稅效果越明顯。

（3）避免從高計稅的籌劃。消費稅法要求，納稅人兼營不同稅率的應稅消費品應分別核算，未分別核算或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。因此，納稅人應嚴格遵守稅法，加強平時的會計核算工作，對于兼營行為做到分別核算，以免造成不必要的稅款流失。對于銷售成套消費品的企業，納稅人可以和經銷商達成協議，產品出廠時不成套包裝，待經銷商出售給消費者時再臨時包裝；或廠家在商場設立銷售專柜，銷售收款后再適當組合包裝，從而達到節稅的目的。

消費稅法還規定，對于納稅人將應稅消費品用于換取生產資料、生活資料和投資入股、抵償債務的，按最高銷售價格計稅。納稅人在知曉了稅法的規定后，為了避免不必要的多繳，應慎重考慮發生換取生產資料、生活資料、投資入股和抵償債務這樣的涉稅行為。

3．營業稅的納稅籌劃

（1）分解營業額的籌劃。營業稅一般是按收取的營業額的全額計稅，因此營業稅籌劃的著重點是分解營業額，降低計稅基數。如當建筑業、服務業納稅人收取的價款包含需要轉付出去替客戶購買材料、設備或租用場地等價款時，在簽訂合同時應盡量避免包括這些付款項目，建議客戶自行購買或租用場地，或就這些項目另行簽訂代理合同，這樣可以降低營業額，只就自己提供的勞務和代理行為收取款項計稅，從總體上降低營業稅的負擔。[11]

（2）運用簽訂合同技巧的籌劃。按照新的營業稅條例規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人發生應稅行為，以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人，否則以承包人為納稅人；按照規定負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。[12]企業可以合理運用這兩項條款，通過簽訂內容不同的合同來進行納稅籌劃。

如新欣賓館將其所屬的飯店出租給職工王磊，王磊以年租金30萬元獲得2年的承租權，雙方簽訂租賃合同，王磊在財務上單獨核算，享有獨立的經營權，并單獨領取營業執照和稅務登記證，每年上交租金30萬元。針對該項業務，新欣賓館應繳的營業稅及附加為1.65萬元即（30×5%)×（1+7%+3%）。如果新欣賓館與王磊改變合同簽訂的內容，變上交租金為上交管理費，王磊不領取營業執照，不辦理稅務登記證，這樣，飯店可視為新欣賓館的內設機構，雖然仍以新欣賓館的名義對外經營，但賓館收取王磊租金部分的營業稅及附加就可以免除了。

（3）混合兼營行為的籌劃。營業稅中關于混合銷售和兼營不同項目的應稅勞務的規定與增值稅類同，其籌劃方法也與增值稅類同，可以借鑒前面所述的增值稅中關于混合銷售和兼營的籌劃方法。

（4）單設企業的籌劃。對于稅率明顯偏高的營業稅稅目，可采用單設企業、分離業務的方式節稅。如娛樂業的營業額按規定除了包括門票收入、臺位費、點歌費收入以外，還應包括煙酒、飲料、食品、茶水收入等。如果地方將營業稅的稅率定得比較高（20%），娛樂企業可以考慮單獨設立一個小規模納稅人的商業企業，專門經營煙酒、飲料、食品等，對這部分收入按3%的稅率計繳增值稅，避免按20%的高稅率繳納營業稅。

除了以上介紹的流轉稅的籌劃方法外，這三種稅都還可以運用稅收優惠政策進行籌劃。

三、納稅籌劃要考慮籌劃風險

企業要節稅，國家要征稅，在稅收征納關系上，企業與國家是相對對立的兩個方面。企業避稅的成功，在某種程度上就是國家稅收利益的喪失。對稅法變化了解不及時，稍不經意，企業的納稅籌劃就可能演變成偷稅、漏稅、逃稅等違法行為。因此，企業的納稅籌劃一定要在合法、守法的前提下進行，違反了稅收法規的規定，納稅人不但不能節約稅款、降低稅負、獲得資金的時間價值，反而會受到國家相關法律法規的制裁，輕者要繳納罰款、罰金；重者要被警告、處分甚至判刑入獄。特別是近年來國家加大了反避稅的力度并在相關法規中有所體現，如企業所得稅法中規定，對于存在濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式等避稅安排的企業，稅務機關有權啟動一般反避稅調查并按照合理的方法進行調整。因此，納稅籌劃是一項高風險的經濟管理活動，企業一定要高度重視該項工作及其帶來的風險，將其作為專項工作，安排專門的部門和人員來做。當前，我國正處于稅制改革時期，稅收政策變化比較大，企業有關人員一定要經常了解和不斷學習國家的稅收法律法規，規避風險，進行有效籌劃，以獲得理想的籌劃效果。

四、結 語

很多納稅籌劃方案都是特定經濟環境下的產物，面對新一輪稅制改革以及通貨膨脹、物價普遍上漲及生產成本加大、稅務負擔較重的現狀，企業除了期盼國家進一步加大稅制改革力度外，自身也應積極開展納稅籌劃活動，尋求降低納稅成本的有效方法。

在籌劃活動中，納稅企業應站在戰略高度，深刻理解稅法精神，順應稅法政策導向，隨時關注財稅法規的變化，與時俱進，事前規劃，適時根據最新的稅法條款合理安排運營活動，針對流轉稅不同稅種的特點，多角度地設計和更新切實可行的籌劃方案，并在籌劃中注意具體問題具體分析，保持籌劃方案的靈活性。

企業應牢固樹立風險意識，明確違法與合法的界限，防范風險、規避風險、控制風險、化解風險，最終通過有效的籌劃活動提高稅務管理水平，獲得延遲納稅的資金時間價值或降低納稅成本的成效，實現企業財富的穩健增長。

＊本文系中華女子學院2009年度科研規劃一般課題項目“新稅制改革對企業稅務籌劃影響研究”（項目編號：KG09-03004）的階段性成果。

注釋：

①判斷標準為銷售貨物或提供增值稅非應稅勞務的銷售額（營業額）占全部銷售額的比例是否在50%以上。

②黃酒、啤酒以外的其他酒類除外。

[1]前三季度全國稅收達71292.18億同比增長27.4%[DB/OL].中國新聞網，http：//www.chinanews.com/cj/2011-10-21/3404094.shtml/，2011-10-28.

[2]蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].北京：中國人民大學出版社，2003：361.

[3]蔡昌.稅收籌劃實戰[M].北京：機械工業出版社，2009：40.

[4]季松.新增值稅暫行條例下納稅人身份選擇的籌劃[J].中華女子學院學報，2009（3）：124－128.

[5]、[8]李翠高.淺談企業稅收籌劃——財稅統計[J].中小企業管理與科技，2011（9）：130.

[6]楊洪.放棄免稅權的增值稅納稅籌劃[J].財會月刊，2011（2）：74.

[7]、[12]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2010：41、164.

[9]、[10]田霞梅.稅收籌劃的有效性及案例分析[J].稅收征納，2011（3）：30-33.

[11]翟琦.營業稅的納稅籌劃[J].中國外資，2011（4）：107.