會計計量屬性選擇問題研究

孫思發

一、會計計量屬性相關概念的界定

會計計量是指為了在會計報表中確認和計列有關的要素而定其貨幣金額的過程，是確保會計信息相關性和可靠性的前提。會計計量是選擇合理的計量單位和計量屬性。會計計量屬性，也稱會計計量的基礎，是指被計量客體的可計量的某一方面的特性或外在表現形式，或者是必須定量或計量的某一經濟交易或會計要素的特性或外在的表現形式。在財務會計中，每一會計要素都有多重屬性可以計量。一般可歸結為歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量現值等五種屬性。

二、會計計量屬性應用存在的問題

隨著社會經濟活動日益復雜化，物價變動、人力資源、衍生金融工具等現象的出現，歷史成本計量模式的內在缺陷趨于顯性化，已無法適應新經濟形態的需要。首先，資產價值難以準確反映。一方面，不能反映資產“未來經濟利益”的特性，對以知識為代表的無形資產的計量感到力不從心。另一方面，如衍生金融工具，它沒有初始投資即歷史成本，其價值總是隨著金融市場的行情變化而不斷變化，需要在未來結算，以歷史成本作為計量屬性顯然不能客觀、公允地反映衍生金融工具的價值。其次，收益難以真實反映企業的經營成果。如以現行市價計量的收入與以歷史成本計量的成本（如銷售成本）相配比確定的利潤，還存在著人為制造的均衡化，不能真實地反映微觀經濟主體的財務狀態。再次，資產負債中與物價變動和金融衍生工具相關聯的數據缺乏現實解釋。如由于貨幣貶值、物價上漲、動搖了幣值穩定的會計基本假設，導致以歷史成本為基礎的財務報表失實，從而歪曲了企業的經營成果、財務狀況和資金運轉的真實圖景。現行成本雖然具有可以反映現時財務狀況，正確區分經營收益和持有收益，能很好解決現行成本與現行收入相配合的優點，但它的含義很模糊，確定時極易摻入主觀意志，其計價比較主觀。如果說可以從不同的含義來確定現行成本的話，那么對于同一項資產按不同含義所確定的現行成本肯定會有差別，甚至差別很大。另一方面，現行成本的確定需要花費較高的費用。為確定現行成本，需要大量的特定的個別物價資料和復雜的計算。另外，運用現行成本往往還需加設一套會計賬簿，因而會計信息的費用較大，可能違反成本效益原則，得不償失。

三、會計計量屬性選擇的對策

1.歷史成本計量屬性的選擇。歷史成本計量屬性，是資產的傳統計量模式，其特點是具有客觀性和可驗收性，但是容易受物價水平變動影響。今后這種計量模式應主要用于對貨幣流動資產和無形資產以及各種負債進行計量。

2.現行成本計量屬性的選擇。現行成本計量屬性指用于資產計量的價格是為了獲取企業現有資產的市場牌價，如果企業沒有適用的現時牌價，則需要利用資產的價格指數和通過估價方法做出近似的現時重置成本計量的方法。這種計量方法考慮了市價因素，資產的置存損益，可以有效地評價企業管理人員置存資產的經營活動是否成功。這種計量模式應該用于對非貨幣性投資這類資產的價值進行計量，包括企業的債券和股票投資。股票這類資產的計量由于有當期證券交易所的市價作為依據，比較易行，而且通過現行成本計量能夠使企業及時做出持有或轉讓投資的決策，盡可能地降低投資風險。

3.現行市價計量屬性的選擇。現行市價計量屬性是指對商品存貨用當期可售價格作為計量基礎。其主要用于對市價穩定的商品存貨進行計量，這種計量模式具有較好的反映商品存貨實際經濟價值和預測未來的現金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產的信息質量，該資產計量模式在我國主要用于已由國家控制的那部分商品存貨進行計量。

4.可實現凈值計量屬性的選擇。可實現凈值計量屬性是指實現銷售價格減去預計銷售費用，來對商品存貨進行計量，由于企業銷售商品必然會發生運輸費和收款費用，因此只有正確估計這些費用，并在商品銷售價格予以扣除，才能更合理地確定收入和費用，更合理地計量本期收益，這種計量模式主要用于對國家計劃外生產的商品存貨計量。

5.未來現金流量現值計量屬性的選擇。未來現金流量現值計量屬性是指對資產用其在正常經營狀態下，可望實現的未來現金流入量進行計量，對固定資產減值準備的計量應當主要采用這種計量模式，由于固定資產的使用期長，受到時間和物價變動因素的影響比較明顯，采用這種計量模式有利于固定資產的財務資本保全和實物資本保全的實現，但是計算過程繁瑣所以應用比較少。