企業內部報告與價值創造研究＊

王玉紅

(東北財經大學 會計學院/中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

進入21世紀以來，我國受全球化趨勢的影響越來越大，由于企業經營環境的不確定性增加，企業之間的競爭空前激烈。機遇與挑戰并存的嚴峻形勢下，加強企業內部管理，進行企業層面管理創新的現實需要，給管理會計帶來了新的挑戰。如何用更合理的方式挖掘企業價值創造的源泉，成為擺在我國企業面前的現實問題。隨著經濟的發展，人們越來越認識到會計信息系統在價值創造中的重要地位，特別是外部報告在價值創造中的重要作用。然而人們忽視了會計作為一個信息系統，其確認、計量、記錄和報告是全面、系統和綜合的統一體，忽視了構成會計報告系統的外部報告和內部報告的關系，特別是忽視了作為會計信息和管理信息系統有機組成部分的企業內部報告的理論價值及其在價值創造中的實踐意義。因此，面對日益復雜、充滿不確定性的企業外部環境，強化企業內部管理和控制，不斷創造價值，實現可持續增長，是企業面臨和亟待解決的核心問題。

一、問題的提出

當今世界充滿機遇和挑戰，企業為保持競爭優勢，獲得可持續發展，一方面需要開拓和維護外部市場，另一方面還需要大力加強內部管理，提高經濟效益。科學、有效地進行內部管理，發揮企業內部潛力，已經成為越來越多企業管理者的共識。構建內部報告理論體系是會計學和內部管理控制發展與創新的客觀要求，具有重要的理論價值與應用價值。眾所周知，現代企業會計包括兩大分支，即財務會計和管理會計，這兩大分支分別是會計信息系統中的兩個子系統。財務會計以財務會計報告為核心，為企業外部利益相關者提供信息服務，因此，財務會計報告通常被稱為外部報告。管理會計以內部報告為核心，為企業管理者提供以決策和控制為核心的信息系統，因此，管理會計也被稱為內部報告會計。內部報告根據管理會計的職能，向企業高層、中層和基層管理者提供價值創造的信息，從而幫助企業做出科學的決策，并及時跟蹤決策的執行，控制決策的方向，保證企業價值創造目標的實現。此外，作為信息的載體，內部報告還可以幫助企業進行事前預測、事中控制和事后分析，使其越來越受到企業管理者的重視。

盡管財務會計和管理會計同屬于現代會計學的兩大分支，但從企業會計報告研究來看，現有文獻側重于外部報告研究，而忽略內部報告研究。目前，我國一些有實力的企業已進入以價值為導向的信息化管理時代，以價值管理為重點，以資本價值最大化為導向，建立EVA 全面預算、EVA 業績評價和EVA 中心內部報告體系等。這說明我國管理會計理論的研究正在逐步深化，并且在一些大中型企業，尤其是在一些國有企業得到重視和應用。但我國會計領域對于內部報告的研究才剛剛起步，尚未形成完善的內部報告理論體系，不能運用內部報告這一信息化手段提煉企業運營中出現的問題，也不能幫助企業實現價值增值的目標。從內部報告研究現狀來看，現有文獻仍然停留在理論探討階段，研究主要集中在基本理論方面，例如理念和原則等，并沒有切實關注實務中應該如何構建內部報告體系，企業應該編制哪些內部報告，內部報告的應用現狀如何，理論研究的成果是否在企業實踐得到檢驗等問題。因此，理論上的探討尚未形成具有實踐指導意義和具有可操作性的方法，企業在實際經營過程中還不能夠從理論研究中獲得實實在在的經濟效益。從價值創造視角分析企業內部報告，并將內部報告提升到與外部報告同等重要的水平上，具有更為重要的理論價值與應用價值。

二、內部報告應用現狀的文獻評述

目前，我國管理會計本身沒有形成系統的理論體系，導致內部報告尚未形成完整的理論體系，使得內部報告在企業中的應用很不理想，且應用范圍過于狹窄。

何建平［1］通過擬出的28 個問題，對當前管理會計在一些國有大中型企業中的實際應用情況進行調查，進而得出三點結論:第一，管理會計在企業中得到一定的應用，特別是責任會計。第二，責任會計的職能沒有充分發揮，而且在很多企業中形同虛設。第三，總體來看，管理會計在我國沒有得到普遍應用。

李宗福［2］認為，邯鄲鋼鐵總廠將10 萬多項經濟指標層層分解落實到2.8 萬多名職工身上，實行“市場模擬，成本否決，全員參加，嚴格考核，技術創新”互為一體的新型企業管理方式，實質上就是責任會計制度的一種實現形式。李宗福將內部報告在責任會計中的具體應用，稱為“內部會計作業報告”。只是當時理論界尚未明確界定內部報告的內涵，就連內部報告一詞也鮮為人知，導致理論滯后于實踐，內部報告應用很難提升到管理會計理論的高度。

南京大學會計學系課題組［3］為分析企業內部管理報表所反映的重點內容和內部管理報表的主要需求部門，針對目前我國企業會計部門提供的內部管理報表的現狀進行調查。其中，針對企業內部管理報表所反映的內容，課題組將其分成四大類，具體包括資產管理類、成本費用類、銷售利潤類和其他內部管理報表類。在資產管理類內部報表中，又具體細分為流動資產管理報表(主要有貨幣資金管理、應收賬款管理和存貨管理三種管理報表)和以固定資產管理報表為代表的非流動資產管理報表。在成本費用類內部報表中，又具體細分為產品成本信息內部報表、費用類明細內部報表和人工成本明細內部報表。銷售利潤類內部報表主要指產品銷售利潤明細內部報表。其他內部管理報表類主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表、主要經營指標明細表、預算管理報表、業績考核表和財務分析管理報表等。研究結果表明，我國企業目前提供的內部管理報表尚存在以下主要問題:第一，財務人員對內部管理報表重視程度和理解能力不夠。第二，主要停留在以成本為核心的明細表上，對人工成本的關注不夠。第三，對會計報表中的資產負債表和利潤表反映的內容較多，而對企業現金流量狀況、企業變現能力和償債能力的關注不夠。第四，關于企業全面預算管理方面的報告體系還不夠完善。

綜上所述，受制于我國管理會計理論研究的局限以及企業內部報告的實際應用情況并不理想。目前在理論方面沒有形成內部報告理論體系，大多數企業普遍認為內部報告就是對外財務報告的細化，所以內部報告基本上是為對外財務報告服務。內部報告內容單一，范圍狹窄，目標含糊，缺少針對性，導致其并沒有發揮應有的作用。即便在實踐中取得一定成效的企業，由于沒有系統的理論作指導，也很難上升到一定的高度。因此，要在實踐中積極有效地推廣內部報告，并充分發揮其應有的作用，必須及時總結、歸納和提煉實踐中取得的成功經驗并形成理論，在此基礎上進行推廣，以形成示范效應。

三、內部報告在實踐推廣中存在的主要問題

內部報告能為企業管理者的決策提供多方面的有用信息，以更好地滿足其信息需要，實現企業價值最大化的目標。但現實中企業內部報告的具體應用情況如何，這是一個很難準確回答的問題。為了解企業內部報告的理論與實際應用情況，我們面向企業發送調查問卷，進行了一次有針對性的問卷調查。客觀地說，從問卷調查的分析結果來看，我國企業內部報告在實踐中的應用情況遠沒有預想中的理想，換句話說，大部分企業并沒有真正應用內部報告。即使一些企業編制了內部報告，也只是零零散散，沒有像外部報告那樣形成完整體系，導致內部報告沒有發揮其應有的作用和價值。

1.相關法律法規不健全，缺乏相應的學術組織

財務會計從基本準則到具體準則相對完善，并有一套完整的法律法規體系保駕護航。與會計制度、會計準則改革步伐相呼應，企業財務報告的內容也隨之不斷完善和發展，由最初的資金平衡表到資產負債表，進而發展到資產負債表和利潤表，再豐富到資產負債表、利潤表和財務狀況變動表，財務狀況變動表又被現金流量表所替代，以至于目前所有者權益變動表上升為會計報表主表之一。由此，構成了包括所有者權益變動表在內，以四表一注體系為核心的財務報告體系。研究表明，許多國家都設有專門的管理會計學術組織或者職業組織，或者是在某一權威或重要的會計學術組織或職業組織內設立管理會計專門委員會。例如國際會計師聯合會也設有管理會計委員會，以引導管理會計研究，推動管理會計理論與實務的發展。然而就我國現狀來看，與管理會計相關的法律法規并不健全，而且缺乏相應的學術組織。

2.在管理會計理論研究中對內部報告關注不夠

在管理會計理論研究中，由于人們對管理會計本質或定位認識的差異，使得內部報告在管理會計中一直沒有得到應有的重視。應該提供什么信息是管理會計的核心問題，然而，目前管理會計理論中，針對管理會計的基本任務或目標并沒有和內部報告建立起密切關系。事實上管理會計一直在為企業內部決策與控制、價值創造等提供相關信息，但這些信息大多也沒有直接和內部報告建立關系。此外，各式各樣的內部報告在企業經營管理中也或多或少地存在，只不過很少有人站在理論的高度對其進行系統地歸納、整理、完善和創新。筆者曾經對1997—2006年10年間，在《會計研究》上發表的所有文章進行整理，如果把內部報告方面的論文放入管理會計中，那么這10年間研究管理會計方面的文章只占全部論文的10.35%，而專門研究內部報告方面的文章則少之又少，還不到文章總數的1%。

3.內部報告理論體系不完整，相關研究散亂

從目前掌握的資料來看，內部報告研究散見于內部控制、管理會計和外部報告等相關領域研究之中，專門針對內部報告的理論研究較少。現有的涉及內部報告的研究內容比較散亂，絕大多數學者都是針對某個獨立問題進行研究，例如責任中心報告、標準成本報告和作業成本報告等。也有學者挖掘內部報告的職能和作用，或者借鑒外部報告的研究成果，探討兩者之間的關系，進而提出應構建開放式、全方位和立體化的內部報告體系。這些研究起到拋磚引玉的作用，為后續研究提供了很大幫助。但由于理論基礎不夠夯實，使得內部報告理論體系不完整，從而導致內部報告理論研究處于停滯狀態，并沒有取得突破性的進展。內部報告缺少完整的理論體系，難以全面體現其價值，必將限制內部報告在實踐中的推廣和應用。

4.內部報告理論與實際應用相脫節

由于管理會計目標并沒有和內部報告之間建立起密切的關系，導致目前我國企業的內部報告大多由財務人員根據企業自身實際需要隨意編制，且沒有固定格式、編制時間、報送對象、編制主體和要求等。從編制內容來看，目前我國企業編制最普遍的內部報告主要是與成本會計相關的成本報表、與管理會計相關的責任中心報告和預算報表以及與內部控制相關的內部控制報告等。但這些內部報告不僅比較零散，而且從編制目的來看，主要是為完成外部報告服務，實現外部報告目標。因此，不能體現管理會計的基本職能和信息要求，更無從談起以價值為導向，以企業資本增值為目的，實時動態為企業提供基于價值創造的全方位有用信息，限制了內部報告功能的體現和價值的發揮。邯鄲鋼鐵總廠的“成本否決法”就是一個典型案例，盡管其在實際應用中取得很大成功，但卻沒有及時上升到管理會計理論的高度，沒有形成完善的內部報告體系，更缺少在實踐中應用的經驗和教訓總結，最終缺少在實踐中進一步推廣的土壤。

5.企業財務人員和高層管理者的理解和重視程度不夠

長期以來人們只關注滿足投資者信息需求的外部報告變革，忽視了滿足企業內部經營管理需求的內部報告建設。目前，我國大多數企業的財務工作專注于外部報告，僅僅局限于發揮記賬、算賬和報賬的作用，完成財務會計的職能而已。即使財務人員接受了繼續教育，其學習內容所涉及的領域過于狹窄，通常也僅僅是對財務會計領域知識的更新和完善，很少涉及管理會計相關理論，更談不上專門的內部報告理論。企業高層管理者由于專業知識的局限性以及管理水平參差不齊，很少有機會關注到通過內部報告提升企業價值這一重要途徑。企業高層管理者重視不夠是影響內部報告沒在實踐中全面應用的關鍵因素。同時，財務人員受自身能力限制，對內部報告職能、作用的理解和認識不足，勢必影響內部報告體系在實踐中的推廣和及時有效地應用，甚至還會產生相當大的阻力。因此，無法有效地發揮內部報告在企業內部決策、控制、評價和溝通中的信息傳遞作用，從而形成信息孤島，降低決策效率，對改善企業經營業績、提升企業價值沒有起到應有的作用。

四、對策建議

基于現存問題，對促進企業利用內部報告提升價值創造，進而提升企業核心競爭力提出如下建議:

1.完善法律法規，提高管理會計的地位

隨著社會進步和經濟發展，會計報告的存在動因也逐漸演變。在面對新信息需求時，會計信息系統應該更主動地予以響應。外部報告體系，不論在內容還是形式上都是不斷發展的。就目前而言，外部報告存在的根本原因在于企業外部利益相關者的信息需求，隨著這種趨勢的不斷發展，企業對外提供財務信息的內容和形式漸漸呈現出多元化和系統化等特點。借鑒我國會計準則的結構框架，在適當條件下增加管理會計基本準則，在此基礎上，創建適用于內部報告的指導性基本準則，并依此統一引導我國內部報告理論研究和實務推廣。因此，當務之急應主要做好以下工作:第一，制訂管理會計準則，明確管理會計目標，統一規范內部報告專業術語。第二，創辦管理會計專門期刊，以推進管理會計理論研究和實務應用。

2.完善管理會計理論，提升內部報告價值

張先治［4］認為，作為會計學重要分支的管理會計應能為企業管理者的決策提供有用的會計信息，它應是基于管理的會計。由于管理會計信息現已滲透到企業的各個方面，主要體現在向企業管理者提供經營決策信息，協助管理者進行正確決策;提供控制信息，分析和評價企業的各項管理活動，以實現企業價值最大化。因此，管理會計理論研究首先應解決管理會計的服務對象、信息特征、信息提供方式和管理會計報告體系等基本問題。內部報告作為信息的載體，恰好能夠解決這些問題。從管理會計視角研究內部報告問題，進而構建具有邏輯關系的內部報告理論體系，是對管理會計理論的創新與完善。管理會計作為會計信息系統的一部分，理應為實現管理會計目標服務，即全方位、立體化報告企業經濟活動及成果，挖掘企業內部潛力，為企業價值創造提供有用信息。

3.完善內部報告理論體系，指導內部報告實踐

管理會計的核心問題首先是應明確提供什么信息，然后站在理論高度對其進行系統地歸納、整理、完善和創新。通過內部報告專題研究，建立內部報告理論體系，界定內部報告內涵、目標、主體、組織和功能等，為內部報告分類體系的建立奠定理論基礎。內部報告是指根據企業內部管理需要編制的為企業管理者決策與控制提供信息保證，以價值創造為核心的各種報表、附注和相關輔助資料的通稱。盡管目前理論界對內部報告的內涵尚沒有形成統一定論，但對內部報告作為企業內部重要的溝通媒介已基本達成共識。管理會計的精髓在于活用，內部報告以提供有用信息為核心，滿足企業決策和控制的需要，有效整合企業內外資源。因此，完善內部報告理論體系并指導實踐，必將大大提升企業價值及核心競爭力。

4.構建內部報告體系框架，創造企業價值

隨著信息時代的到來，內部報告在實踐中的優勢不斷凸顯。內部報告應當與企業特定的環境或者生產特點相適應。從企業管理的核心環節入手，從企業管理者決策與控制信息的需求出發，基于管理會計職能和管理控制程序，將企業劃分為戰略層的決策與控制、經營層的決策與控制和作業層的決策與控制等不同層次。依此構建基于價值創造的內部報告整體框架，形成戰略管理報告體系、經營管理報告體系和作業管理報告體系［5］，并構建實用健全和具有可操作性的內部報告內容體系以及設計內部報告表格體系，從根本上解決企業內部管理會計信息滯后的問題。同時，企業有效駕馭外部報告和內部報告這兩個會計信息系統的輪子，不僅有利于為企業內部提供決策和控制的有用信息，而且有利于完善企業會計報告體系，形成健全、完整的企業內部信息流動與外部信息披露系統，對全面提升我國企業管理控制水平，實現價值創造，促進企業可持續發展意義非凡。

5.加強會計教育，提升內部報告在企業中的地位

改革開放以來，我國會計教育經歷30 多年的努力成績斐然，財務會計的改革與成功經驗，對提升管理會計理論具有相當大的啟示作用，同時也為管理會計在實踐中的應用奠定了夯實的基礎。在瞬息萬變的信息時代，應側重加強會計后續教育，尤其是有針對性的管理會計教育，不斷提高財務人員的綜合業務能力和素質。繼續執行從1992年開始的會計專業技術資格考試制度，同時在內容上重視和加強管理會計知識，以提高財務人員對內部報告的認識和重視程度。與單純提高財務人員的職業素養相比，培養企業高層管理者的管理意識和素質更為必要。財務人員應經常向企業高層管理者宣傳內部報告在決策和信息傳遞中的重要性，讓高層管理者親身體會到內部報告在幫助其判斷變化，并隨著環境變化提供不同信息以引導決策方面的重要性。企業高層管理者也應不斷提高自身管理水平，進而樹立一定的管理會計意識，同時不斷提高對內部報告重要性的認識。

綜上所述，經濟越發展，管理會計越重要，這已成為國內外會計學界的共識。倡導利用內部報告提升企業價值創造，主要是因為改革開放30 多年來我國在經濟體制改革、會計改革和企業管理創新方面碩果累累。但目前內部報告在企業實踐中應用范圍較小、層次不高和水平較低。隨著我國財務人員素質的進一步提高，建立一套規范完整的內部報告體系對于提高企業決策質量，降低管理成本，加強信息溝通，提高經營效率，最終為企業創造價值具有重要意義。

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