我國公益捐贈稅收制度的運行及完善

蘇如飛

（廣西地稅局科研所，南寧 530022）

“一方有難，八方支援”，扶貧救困一直是中華民族的優良傳統，建立完善的公益捐贈機制，對于分散社會風險，維持社會穩定，促進社會和諧，具有非常重要的意義。從發達國家的經驗來看，政府很少直接參與慈善事業，主要是通過政策的制定來促進慈善事業的發展。稅收作為國家重要的宏觀政策調控工具，無疑應該在促進社會慈善機制的良性運作上發揮重要作用。

一、公益捐贈稅收制度的運行機制

稅收具有籌集財政收入、調控經濟和調節分配的職能。公益捐贈的稅收制度主要通過對個人或組織自愿無償捐贈進行稅收優惠，對消費者的選擇乃至生產者決策進行影響，引導和激勵公益捐贈，這體現了稅收的調控經濟的職能。那么，在制定公益捐贈稅收制度的時候，必須要考慮的事情就是如何把握好稅收調節公益捐贈的范圍。

首先，公益捐贈的稅收制度要定位好稅收減免的范圍。關于稅收公益捐贈激勵機制，主要在于公民和企業通過將自己收入的一部分作為社會捐款捐獻給慈善事業，通過“社會捐款-慈善基金-慈善事業”的途徑用于公益事業，而由于國家原本是要通過對公民和企業征稅，然后通過“稅收-財政-公共支出”的途徑用于公益事業，既然公民和企業已經在公益事業進行了支出，那么，國家就應該通過減免稅收的方式對公益捐贈進行激勵。因此，在進行公益捐贈的稅收制度設計時候，應將稅收減免范圍限制在公民和企業所繳納稅款的范圍之內。

從社會實際情況出發，由于每個人所要繳納的稅款并不一致，我們所能夠確定的只是社會一般人的繳稅范圍。比如當代各國立法允許對捐贈額在應納稅所得額的一定比例或數量中從應納稅所得額中扣除。同時我們要注意到，由于公民和企業進行公益捐贈獲得了良好的社會名聲，對企業而言，公益捐贈還宣傳了自身的產品，為了防止企業和公民用國家稅款來追求個人的社會名聲，非常有必要對其捐贈的免稅額度進行一定的限制。因為要是沒有對其捐贈的免稅額度進行限制，由于捐贈成本可以用稅款抵免，而捐贈的收益是個人的名聲，這樣理性的經濟人比較成本和收益之后，必然會通過公益捐贈來逃避稅款的征收。

其次，公益捐贈的稅收制度要注意發揮稅收減免的激勵作用。法經濟學認為建立和實施法律制度的目的，不是事后對當事人的行為進行追究，而是著重于事前影響當事人的行為選擇。這些事前的行為選擇都是以期望效用理論為基礎進行分析的，其比較的是當事人未來行為所產生的預期效用水平。運用法經濟學的理論對公益捐贈的稅收制度進行考察，我們可以發現，稅收減免要發揮激勵公益捐贈的作用，關鍵還在于提高當事人的收益，使得其在促進社會公益的同時，其本身的福利水平沒有下降。因此要注意發揮稅收減免的激勵作用，一方面要注意稅收抵免的幅度要在一定程度上能夠彌補捐贈的支出，另外一方面要注意降低稅收優惠實現的成本。經濟學家科斯指出，任何的交易都是有成本的。稅收優惠實現也不例外。因此，降低公益捐贈申請退稅的實現成本就非常的必要。

再次，公益捐贈的稅收制度要注意防止被濫用來避稅。雖然在公益捐贈稅收制度中國家沒有直接授予捐贈人利益，但是通過稅收抵免、納稅扣除等稅收支出方式，其實捐贈的當事人是獲得了國家的利益的。這樣，如果退稅的門檻過低，必然會導致捐贈當事人通過捐贈來避稅。因此，對捐贈行為，現在各國都必須要求出示相關單據才允許納稅扣除。從防止國家稅款流失的角度看，應該由稅務機關開具相關發票，對捐贈進行監督，如果由受贈團體自行開票，由于利益關系的存在，在自我利益最大化的激勵下，受贈團體對捐贈退稅的監督往往無力，甚至會出現多開、虛開發票換捐贈的行為出現。

二、當前我國公益捐贈稅收制度存在的問題

對公益捐贈，我國存在一系列的稅收優惠規定，這些稅收優惠規定涉及到個人所得稅、企業所得稅、商品與勞務稅等各個稅種，覆蓋了公益捐贈的資金捐贈與實物捐贈各個方面，在促進我國的公益捐贈事業發展起到了一定的社會效果，但是我國公益捐贈稅收制度卻存在如下問題。

（一）個人捐贈稅收優惠力度較小

對個人捐贈，我國《個人所得稅法》第6條第2款的規定，“個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除?！蓖瑫r在國務院頒布的《個人所得稅法實施條例》第24條規定：“稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈?！薄熬栀涱~未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除”。

根據我國《個人所得稅法》的法律法規，個人捐贈稅收優惠受到比較嚴格的限制。首先是個人捐贈范圍受限制，只有向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈才享受稅收優惠；其次是對象受限制，必須要通過中國境內的社會團體、國家機關進行個人捐贈，再次是個人捐贈的稅收優惠比例受限制，捐贈額限定在應納稅所得額30%的部分，而且不允許進行結轉扣除。

顯然，對個人捐贈稅收優惠進行如此嚴格的限制，將使得個人捐贈稅收優惠的吸引力大大的降低，使得稅收優惠的引導公益捐贈的效果受到減損。

（二）受贈組織待遇不統一

目前，受贈組織獲得公益性捐贈稅前扣除資格主要根據《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅 [2008]160號）的有關規定進行。除了《個人所得稅法》的規定及財稅[2008]160號文的規定外，我國還規定對個人向紅十字會、中華健康快車基金會和孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會、宋慶齡基金會、中國福利會等單位的公益性捐贈，準予在個人所得稅稅前全額進行扣除。

這就形成了一種比較尷尬的局面，一方面對個人捐贈，法律規定了只有未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，才可以從其應納稅所得額中扣除，另外一方面，只要個人向某些組織捐贈，就可以實現捐贈數額的個人所得稅稅前全額扣除。雖然同樣為對教育事業和其他公益事業進行捐贈，但是受贈組織不同，個人所得稅稅前扣除的標準就大大不同。按照“法律面前人人平等的原則”，對同樣是國有性質的社會團體進行稅款扣除數額的區分做法，依據并不充分。

（三）稅收優惠對企業公益捐贈激勵不足

對企業的捐贈，我國2008年1月1日實施的《中華人民共和國企業所得稅法》第九條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄吨腥A人民共和國企業所得稅法》規定的企業公益性捐贈支出允許扣除的比例在我國目前而言，是合適我國企業捐贈的的實際需要的，但是問題就在于目前法律法規對企業捐贈超出允許扣除比例的規定上。

我國對捐贈超出限額的部分不允許結轉以后年度進行扣除，這樣無疑就抑制了企業公益性捐贈的熱情。畢竟存在企業經營狀況良好或在災害多發的年度里，災區民眾迫切需要大量的捐贈款物來渡過難關的情況。例如2008年的汶川大地震爆發的情況。當然針對特定事項如企業為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會、向玉樹地震災區的捐贈，財政部、國家稅務總局往往會出臺相應的稅收優惠政策，允許在企業所得稅前全額扣除，但是國家通過發布規范性文件這種方式規定公益捐贈的稅收優惠，往往會削弱稅法的權威性。目前企業所得稅法將捐贈金額限定在年度利潤總額12%以內，超過部分又不能結轉以后年度扣除，這一規定既不符合國際稅收慣例，也不利于企業逐年消化大量的捐贈金額。

（四）實物捐贈的貨物勞務稅收規定欠妥當

對實物捐贈，我國的貨物勞務稅法并沒有對其規定相應的稅收優惠措施。一般而言，我國稅法將捐贈實物視為銷售貨物。如《增值稅暫行條例實施細則》、《消費稅暫行條例》、《營業稅暫行條例實施細則》都有類似的規定。

我國并沒有區分公益性捐贈和非公益性捐贈，一律將捐贈自產產品視同銷售，這意味著企業必須以并不存在的捐出貨物增值額計算繳納增值稅，同時，由視同銷售政策導致企業負擔的消費稅、城建稅、企業所得稅等稅負也需要一并計繳。

這無疑加大了企業的負擔，這種規定對企業的公益性捐贈實物行為進行了實質性限制。但是在現實生活中，納稅人更傾向用實物捐贈，特別是企業更樂意用自己生產產品進行捐贈，畢竟對于納稅人而言，現金流量畢竟是有限的。要是用自己的實物捐贈，既履行了社會責任，也宣傳了自己的產品。

在財產行為稅方面，公益捐贈的稅收優惠主要體現在土地增值稅及印花稅上。

具體規定有：對房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的，土地增值稅可以減免。

印花稅對捐贈行為的優惠政策主要有四個方面，一是財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據免征印花稅；二是財產所有人將財產（物品）捐贈給第29屆奧運會組委會所書立的產權轉移書據免征應繳納的印花稅；三是對財產所有人將財產捐贈給上海世博局所書立的產權轉移書據，免征財產所有人和上海世博局應繳納的印花稅；四是為鼓勵社會各界支持汶川、玉樹、舟曲災后恢復重建，對財產所有人將財產（物品）直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給災區或受災居民所書立的產權轉移書據，免征印花稅。

針對公益捐贈的財產行為稅稅收優惠過于零星，覆蓋面小，在促進公益捐贈上的效果有待加強。

三、進一步完善我國公益捐贈稅收制度的對策

（一）公益捐贈稅收制度的立法定位

要完善我國的公益捐贈稅收制度，首先應該對企業與個人的捐贈進行區分，要正確的界定公益捐贈的不同情形，正確選擇不同的立法模式，發揮好稅收激勵的作用。

對企業進行公益捐贈而言，動機是各種各樣的，比如：社會的輿論影響，企業社會責任投資等等。在經濟全球化發展的今天，我們必須準確的把握企業公益捐贈的一個發展趨勢——社會責任投資。在企業社會責任理論的影響下，公益捐贈對企業而言，已經不再僅僅是一種不求回報的支出，更多的而言，這是一種企業社會責任投資的體現。一般而言，企業通過捐贈，塑造了良好的公眾形象，從而也為企業的產品做了無形的宣傳。公益捐贈對企業而言已經成為一種內外雙贏的策略選擇。因此，稅收應該是定位在鼓勵更多的企業參與社會公益事業，而非鼓勵少數企業更高比例捐贈。

而對于個人而言，進行公益捐贈往往受到宗教的濟世觀念、國民的情感因素及民族傳統的影響很大，故而個人的公益稅收捐贈制度必須要考慮到本民族的傳統習慣，符合本國的國民觀念，否則雖然規定了再多的稅收優惠，也只能是停留在制度規定的層面上，無法具體落實，更談不上激勵捐贈。

目前對公益捐贈在應納稅所得額中的扣除，各國的立法上有全額扣除的做法、限額扣除的做法，折中的做法。全額扣除的做法體現在我國規范性文件對個人在紅十字會、中華健康快車基金會等基金會的捐贈規定上。限額扣除的做法比較有代表性的有比利時的規定，依據比利時政府2002年頒布的法律規定，“在一個稅收年度內，個人用于公益、救濟性的捐贈只要總額在30歐元以上，在交納個人所得稅時便可以被扣除。不過，捐贈額也有一個最高限度：不得超過個人全年總收入的10%且最高不能超過25萬歐元”。

折中的做法是指對抵扣進行相應限制，但是允許結轉。這在許多國家的立法都有規定，比如美國稅法規定，企業向公益性社會團體捐款，其捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的10%；個人向公益性社會團體捐款，其捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的50%。另外，超出比例的捐贈，可以結轉到下一年度予以扣除，但結轉期限不得超過5個納稅年度。

筆者認為，我國應該采取折中的做法，將稅收優惠定位于鼓勵人們的普遍捐贈，促進慈善事業的更好發展。

（二）適當提高個人捐贈稅收優惠比例，規定抵扣結轉制度

我國公益捐贈稅前扣除比例一般情況下企業是12%，個人是30%，這跟世界各國的規定相比，應該是比較符合我國經濟的發展情況的。

正如筆者上文提到的，再提高比例，是否就能夠大規模的激勵捐贈，這存在很大的疑問。畢竟對我國企業而言，年度利潤總額12%的捐贈情況，發生的機會是比較小的，這樣的免稅比例已經能夠滿足企業的需求，而且對企業還具有較好的保護作用，再高比例的捐贈只會影響企業的持續經營能力，損害公司股東的權益。

企業的公益捐贈，用的是樹立企業社會形象的策略，追求的是自身的廣告效應。對于廣告的支出，我們國家規定的是一般不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。從提高企業的營利能力而言，兩者之間并沒用質的區別，既然如此，筆者認為，對企業的公益捐贈應該允許捐贈額的結轉，建議立法機關規定對超出比例的捐贈，可以結轉到下一年度予以扣除，結轉期限跟虧損彌補年限一致，以5個納稅年度為宜。

對于個人捐贈，有必要提高個人捐贈稅前扣除的比例。由于個人捐贈受到一國民族傳統很大的影響，而我國民眾的公益慈善意識相比發達國家而言，還有待加強。在美國，個人向公益性社會團體捐款，以應納稅額的50%為限，對于給予私人基金會的捐贈，個人捐贈稅前扣除額則不得超過應納稅額的20%，且超出部分不能結轉。在加拿大，則以應納稅額的75%為限。

建議我國借鑒發達國家的做法，進一步提高個人捐贈稅前扣除的比例，提高到40%以上，但是不適宜規定全額扣除，只要對超出比例的捐贈，規定相應的納稅結轉扣除制度即可。

（三）出臺對捐贈實物的稅收優惠政策

按照我國目前的稅法規定，企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應分解為按照公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即稅法規定企業對外捐贈資產應視同銷售計算繳納流轉稅及所得稅。捐贈行為所發生的支出，除符合稅法規定的公益救濟性捐贈可按應納稅所得額的一定比例在稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

對捐贈實物視同銷售，主要是為了會計處理的便利，防止有關企業以捐贈之名，將無價值或者低價值的的物品捐贈處理，獲得稅收抵免，從而又可以宣傳企業形象。但是此類做法畢竟打擊了企業的公益捐贈積極性。

我國應該在稅收的公益捐贈激勵效果與防止逃避稅的目的出發，進行一種平衡，對實物捐贈引起的稅收進行減免，不再將其視為視同對外銷售，打消企業的實物捐贈顧慮。

對此，應該完善實物捐贈估價辦法。誠然，如何確定捐贈實物的價值是一個難題。首先，要完善實物捐贈的計算模式，對實物捐贈的價值確定可以按照實物的公允市值在稅法規定幅度進行納稅扣除。再次，對實物捐贈的估價應該由捐贈者申報稅收優惠所在地的納稅機關進行。這樣，一方面稅務機關通過檢查實物，審批稅收優惠防止了國家稅款的流失，另一方面，納稅人進行捐贈可以享受到稅收優惠。

（四）降低稅收優惠的實現成本

目前我國在稅法中已經規定對公益捐贈的若干優惠措施，不過我國公益捐贈的稅收優惠的實現存在一定的困難。

首先是捐贈對象受限制引發捐贈優惠實現的困難。按照《個人所得稅法》，個人捐贈受到比較嚴格的限制，這些限制條件涵蓋了捐贈對象，捐贈用途，捐贈比例的限制。其中，捐贈對象的限制很容易影響居民個人的捐贈積極性，因為民眾對受贈機構是否可以實現免稅及免稅的程度往往不熟悉，但是在同樣做出捐贈的條件下，要是不同的人享受國家的不同稅收待遇，顯失公平。國家應當適當擴大捐贈的范圍和捐贈的機構，為個人捐贈提供便利條件。

同時未來國家有關機關應該取消某些組織規定特殊的全額扣除制度，當然，為了促使人們支持公益性社會團體發展，可以借鑒美國的立法，規定向公益組織捐贈才允許納稅結轉。從而使得所有的公益組織獲得相對公平的競爭環境，更好促進公益事業的發展。畢竟對某些組織規定特殊的納稅全額扣除制度，容易導致為了獲得捐贈發票，出現偷逃稅款的行為，這種腐敗行為，影響我國慈善組織的形象，阻礙慈善事業的健康發展。

其次，稅收優惠的實現程序繁雜，不符合效率的要求。目前進行捐贈，要獲得稅款的減免，先是到能開具捐贈票據的慈善機構捐款，獲得捐贈票據，再到稅務機關申報稅收的抵免，由稅務機關進行審查，才獲得稅款的減免。個人捐贈具有一定的時效性，往往受到個人情感的很大影響，由于稅收捐贈的減免程序相對繁瑣，許多人不愿意為了獲得稅收的優惠耗費時間精力，從成本——效益的角度，目前稅收優惠的實現程序有必要進行縮減。建議稅務機關優化捐贈的納稅服務，縮短辦稅期限，同時廣泛宣傳公益捐贈的稅收法律制度，促使公益捐贈稅收制度落到實處。

慈善事業一般被稱為國民收入的第三次分配，其在縮小貧富差距，維護社會穩定，促進社會和諧，有著積極的意義。我國應該運用好稅收制度，激勵社會的公益捐贈，形成社會廣泛的慈善意識，維護與實現社會和諧。

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