公允價值、會計職業判斷與信息質量控制

陳國輝，李衛斌

(1.東北財經大學會計學院，遼寧 大連 116025;2.九江學院，江西 九江 332005)

一、公允價值應用與會計職業判斷的關系分析

(一)會計職業判斷的內涵剖析

職業判斷是結合職業判斷主體的專業技能、職業經驗和職業道德的一個判斷過程;而會計職業判斷目前國內外尚沒有一個權威和統一的解釋。1985年加拿大特許會計師協會率先提出了會計職業判斷的定義:財務報告中的職業判斷是這樣一種判斷，它由有經驗的人以必要的關注以及客觀和公正的態度，在會計和其他可應用的執業準則框架內，對在編制和發布財務報表、年度報告、募股說明書和相關文件的過程中產生的會計和財務報告問題所做出的判斷［1］。我國不同學者對會計職業判斷的定義進行了不同的表述，但實質差異并不大。筆者認為要正確地理解會計職業判斷的定義，一方面要把握判斷主體、判斷客體、判斷標準、判斷過程及環境因素的影響;另一方面要厘清會計職業判斷與會計政策選擇、會計估計、盈余管理的關系。會計職業判斷主體的范圍不僅僅包括會計人員，還應包括單位負責人及其它相關的專業評估人員;會計職業判斷的客體主要是指具有不確定性特征的經濟事項和會計事項，其內容涉及財務會計的各個環節:確認、計量和報告;會計職業判斷的標準應局限在會計法律、規章等規范的框架之內，最直接的標準是會計準則和會計制度;會計職業判斷過程是一個包括理解、搜集信息、分析、羅列方案、比較、選擇的主觀的思維過程，這一過程既要受到判斷主體的知識和經驗、需求和動機的影響，也要受到客體的復雜性程度 (表現為不確定性和非結構化)的影響，此外還要受到環境因素的影響，如宏觀環境因素包括政治經濟制度、法制環境、社會文化、科學技術等;微觀環境因素包括企業模式、組織模式、治理結構、管理者意圖、內部控制、生產經營特點、判斷主體的專業能力等。廣義的會計職業判斷應包括會計政策選擇、會計估計、盈余管理甚至盈余操縱在內。會計政策選擇體現了企業管理當局 (會計職業判斷主體之一)的職業判斷，而盈余管理行為則是利用會計職業判斷的空間，并常以會計職業判斷為借口掩蓋其利潤操縱的一種機會主義行為。會計估計作為一種會計核算方法，是需要會計職業判斷最多的環節，會計估計的主體主要是會計人員。會計估計不當反映了會計人員的專業素養不夠，而為了調節利潤濫用會計估計則是一種惡意的會計職業判斷行為。

(二)公允價值應用與會計職業判斷的天然血緣關系

1.從公允價值的定義和特征來看

國際會計準則委員會 (IASC)在1995年頒布的IAS No.32《金融工具:披露和列報》中將公允價值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的當事人在自愿的基礎上，進行資產交換或負債清償的金額”［2］。金融工具準則制定聯合工作組(JWG)在2000年2月發布的《準則草案和結論依據——金融工具及類似項目的會計處理》中，將公允價值定義為“在計量日，由正常的商業考慮推動的，按照公平交易為出售一項資產收到或解除一項負債時企業應付出的價格的估計”［3］。美國在 2000年頒布的 SFAC No.7《在會計計量中使用現金流量信息和現值》中將公允價值定義為:“在自愿各方之間進行的現行交易 (即非被迫或清算交易)中，購買 (或發生)或出售 (或清償)資產 (或負債)的金額”［4］。FASB在2006年發布的SFAS No.157《公允價值計量》中對公允價值進行了重新定義:“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格”［5］。2009年5月28日IASB發布的《公允價值計量 (征求意見稿)》基本照搬了SFAS No.157的定義。我國于2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》中認為公允價值是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”［6］。在上述公允價值定義的各種表述中，均內含了假設、估計、分析和判斷的特征。交易是否為“公平交易”，是否建立在“熟悉情況的當事人的自愿基礎”之上，交易是否基于“正常的商業考慮推動”，交易是否為“有序交易”，這些都依賴于會計職業判斷，可以說公允價值計量與會計職業判斷具有天然的血緣關系。雖然我國基本會計準則將公允價值作為一種單獨的計量屬性，但我國理論界更多視其為一種復合計量屬性［7－8］; 也有將公允價值視為一種檢驗尺度［9］;葛家澍和徐躍也認為公允價值只能是一種參照現行交易的估計價格［10］。可見公允價值計量的目的是力求“公允”，而“公允”的達成離不開選擇、估計和判斷。

2.從計量模式的選擇和公允價值計量方法的應用來看

雖然我國基本會計準則已經將公允價值定為五大計量屬性之一，但多數具體會計準則并未強制要求使用公允價值，而是要求“適度、謹慎地使用公允價值”，并要求具備嚴格的使用條件，即公允價值必須能夠可靠地取得。公允價值能否可靠取得必須借助于會計職業判斷。會計計量中是否采用以及何種程度采用公允價值，需要報告主體對市場是否活躍、公允價值能否可靠取得等做出職業判斷。在國際會計準則、SFAS No.157《公允價值計量》和我國會計準則的規定中，都將公允價值的計量方法定為市價法、類似項目法和估值法。三種方法的選擇和具體應用均體現了估計和判斷。一般認為，三種方法的選擇需采用一定的程序，首選方法是市價法，在找不到所計量項目的市場價格時，采用類似項目法，無法運用上述兩種方法時，則考慮采用估值法。這三種方法的主觀估計成分和判斷難度是依次增加的。

二、公允價值應用中會計職業判斷空間及判斷風險的分析

(一)會計準則執行中公允價值會計職業判斷空間的分析

公允價值應用中的會計職業判斷體現在確認、計量和報告的諸環節當中。比如在確認環節，金融資產公允價值是否能夠可靠取得的判斷結果決定了金融資產的分類。如公允價值能夠可靠取得，則將其劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產;否則劃分為持有至到期投資或貸款和應收款項。在報告環節，我國30號準則《財務報表列報》和37號準則《金融工具列報》及其指南均規定了附注中至少應披露公允價值的確定依據、方法、假設、金額等內容和格式，那么是否披露、如何披露及披露的詳細程度均依賴于會計職業判斷。計量環節是會計職業判斷應用最多的領域。會計職業判斷在資產和負債計量上，具體包括會計政策的選擇和會計估計的應用，前者指企業在符合公允價值計量的條件下，允許選擇公允價值計量模式，后者主要指公允價值計量方法的具體應用。無論是會計政策的選擇或估計方法的應用，都包含了會計職業判斷的成分。

2006年，我國頒布的38個具體會計準則中至少有17個準則直接涉及了公允價值，但是否采用公允價值計量，需要對公允價值是否能夠可靠取得做出職業判斷。比如在長期股權投資初始投資成本的計量中，對投資方所發行的權益性證券是否存在公開市場及投資者的長期股權投資合同約定價是否公允需要做出職業判斷，從而確定是否按公允價值入賬;在投資性房地產和生物資產的后續計量中，房產和生物資產所在地是否有活躍交易市場，是否能夠從市場中取得市價及其它相關信息，從而決定是否采用公允價值后續計量模式;在投資者投入固定資產和無形資產的計價中，投資合同或協議約定價是否公允，需要判斷是否采用公允價值計量;在非貨幣性資產交換中，需要判斷交換是否具有商業實質及判斷換入或換出資產的公允價值能否可靠計量，從而決定是否采用公允價值計量;在收入的計量中，需要判斷合同協議價款是否公允;在無償劃撥長期非貨幣性資產的政府補助中，需要判斷相關憑證上注明價值是否公允及公允價值能否可靠取得。

在選定采用公允價值計量屬性后，市價法、類似項目法和估值法的具體應用更加需要會計職業判斷。在市價法的運用中，市場是否活躍需要判斷;當找不到計量日市價而采用近期交易價時，時差因素的影響需要估計;當存在不止一個市場價格時，如何尋找和選擇最有利于企業的市場價格也需要判斷。采用類似項目法時則需要更多的判斷。類似項目與所計量項目是否具有相似特征，影響因素是否相同，現金流量及其變化是否相同，對類似項目的活躍市場價如何調整等，均依賴于一定的職業判斷。當一項資產或負債不存在或只有很少的市場價格信息時，應當考慮采用適當的估值技術來確定資產或負債的公允價值。估值法是公允價值計量中應用難度最大和可靠性爭議最多的一種方法，比如在資產減值測試、企業合并、金融工具計量中，應用估值法不僅需要會計人員的職業判斷，更需要發揮集體智慧的力量甚至借助外界專家的幫助。

(二)會計準則執行中公允價值會計職業判斷風險的分析

1.計量屬性選擇不當帶來的風險

實務中由于判斷失誤或有意犯錯導致選擇了不適當的計量模式，致使資產和負債的入賬價值欠公允。與歷史成本相比，獲取公允價值信息會增加信息的收集成本、加工成本和審計成本，在稅收政策與公允價值計量尚未協調明朗的情況下，還有可能增加納稅成本。由于目前我國的市場環境還不夠健全，使活躍市場價格信息的收集和判斷增加了難度，且高素質的會計人才、專業評估機構和評估師也相對缺乏，這同時增加了評估難度和評估成本。采用公允價值后，利潤波動加大，影響了投資者對企業形象的評價。同時，與歷史成本屬性相比，企業進行利潤平滑的機會減少，這些都增加了企業的機會成本。目前，“資產負債表觀”所關注的股東財富 (即凈資產)是否增加的理念尚未深入人心，而“利潤表觀”過于關注利潤的紙面財富的傳統觀念仍在影響著多數人的判斷和決策。因此，在上述因素的影響下，實務中，企業管理當局不是本著提高會計信息決策有用性的角度出發，在滿足公允價值計量條件的情況下棄用公允價值計量模式。而更易通過會計政策選擇來構造利潤和損失的歷史成本計量模式卻受到更多企業的青睞。

2.公允價值估值隨意帶來的風險

實務中公允價值的估值帶有隨意性、可靠性受到質疑。新會計準則對公允價值的確定堅持“原則導向”，規定企業應根據不同情形分別采用不同的方法來確定公允價值，在執行中需要會計人員根據準則規定做出職業判斷。但在實際操作中，公允價值的確定存在很大的隨意性。如目前采用公允價值對投資性房地產進行后續計量的我國上市公司中，對于同一項目，有的按活躍市場報價確定公允價值，有的采用雙方協議價，有的采用評估價。另外公允價值評估程序的不規范和披露的不充分均體現了隨意性。如對市場是否活躍的判斷、估值基本假設的判斷、現金流量的估計、折現率的估計、估值模型的選擇等方面可能因沒有授權批準、缺乏集體決策、記錄不實、審核不嚴、監控不力而隨意估值導致資產和負債入賬欠公允。正是由于公允價值會計職業判斷的這種隨意性導致了會計信息沒有如實反映，最終影響到公允價值信息的決策相關性。

3.公允價值應用中惡意會計職業判斷帶來的風險

當前公允價值的應用已成為一種新的盈余管理手段。由于公允價值變動收益已成為上市公司，特別是ST及*ST類公司主要的稅前利潤來源之一，致使公允價值變動收益使原本可能虧損的這些公司實現了會計數字上的扭虧為盈。公允價值的引入，最令人擔心的是利潤操縱問題。借公允價值進行利潤操縱就是一種惡意會計職業判斷。目前上市公司中存在著利用債務重組中的公允價值計量、投資性房地產后續計量模式的選擇、交易性金融資產與可供出售金融資產的重分類、資產減值中公允價值的估計等手段來創造賬面利潤以達到扭虧為盈、避免停牌、融資等盈余管理行為。比如金融街是我國新會計準則執行以來第一家改變投資性房地產計量模式的上市公司，其采用公允價值計量模式的主要原因就是為了融資。

三、公允價值應用中會計職業判斷質量控制機制的構建與實施

(一)公允價值會計職業判斷質量控制機制的構建

1.質量控制機制的構建思路

質量控制機制應當包括制度的制定和制度的實施兩個方面，因為好制度還要靠好的執行。制度功效的發揮依賴于制度的實施機制，任何一項沒有實施機制的制度只能是制度的紙質復本。筆者認為會計職業判斷的風險主要來自于判斷主體的能力和操守不夠、會計職業判斷主體缺乏獨立性、會計職業判斷過程失控以及濫用會計職業判斷缺乏責任追究和懲處。因此必須建立一套這樣的會計職業判斷質量控制機制，它能夠確保判斷主體具備一定的資格、能力和獨立性，且能夠約束判斷主體的行為，所制定的控制規范便于遵循和檢查，所建立的實施機制有利于制度落實、責任追究和懲治違規者。一方面由于公允價值會計的確認、計量和報告是發生在企業內部的一種企業行為;另一方面由于會計職業判斷的主觀性和抽象性，加上影響因素眾多，操縱或濫用會計職業判斷已成為企業進行財務報告舞弊的主要手法之一。因此對源頭的治理極為關鍵，加強會計職業判斷內部控制正是對這一信息源頭的事前和事中控制，但外部控制也是保障內控執行效果的有力支撐。因此為了保證公允價值會計信息的質量，應構建以企業會計職業判斷內部控制為中心，以獨立審計、證券監管、金融監管、司法懲處為促進和保障的公允價值信息質量控制機制。

將內部控制與會計職業判斷的特性、過程及其影響因素相結合來看，我們可以看出會計職業判斷與內部控制具有一定的契合。首先，從內部控制發展的每一個階段來看，保證財務報告及相關信息的真實公允一直是內部控制的重要目標之一。這一目標與會計職業判斷的目標“提高會計信息的合規性、完整性和公允性”［11］具有一定的契合。其次，會計系統一直以來是內部控制的主要控制對象之一，而會計職業判斷作為一種會計行為，自然成了企業內部控制的客體之一，對此客體控制的效果或質量已成為企業內部控制目標實現的關鍵因素。鑒于兩者之間的上述關系，我們可以將會計職業判斷內部控制的定義歸納如下:會計職業判斷內部控制是指將內部控制機制引入會計職業判斷的過程中，在內部控制目標的引導下，通過建立一定的機制和采取一定的手段，約束判斷主體在會計規范限定的范圍內，結合企業的具體情況，對不確定性會計事項進行分析、估計、選擇和判斷，并將判斷錯誤和偏差控制在許可范圍之內。下面結合內部控制的五要素(內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督)和會計職業判斷的特殊性質，著重提出對會計職業判斷主體的控制和對公允價值應用中會計職業判斷業務流程的控制兩項主要質量控制措施。

2.對會計職業判斷主體的控制

結合《會計法》的規定，會計職業判斷主體應該包括企業管理當局、會計負責人、一般會計人員和對會計職業判斷提供支持的其他人員(如參與評估的內部人員和外部專家)。控制內容應包括對判斷人員業務能力和職業操守的控制，以及對判斷人員獨立性的保障。要保證除企業管理當局以外其他判斷主體的勝任能力和職業道德，我們必須加強企業內部環境的建設，通過健全公司治理結構，優化機構設置和權責分配，完善人力資源政策，打造優秀企業文化，為會計職業判斷的質量控制提供保障。合理的公司治理結構有助于實現各行為主體的權力制衡，有利于遏制公司管理當局和大股東出于自身利益的考慮而干擾、影響會計職業判斷主體職業判斷行為的獨立性和中立性;恰當的機構設置和權責分配有利于會計職業判斷項目的及時處理;完善的人力資源政策能保證判斷人員的業務素質和道德素養，如加強對會計職業判斷人員在招聘、培訓、考評、晉升、責任追究等方面的人事控制;而包含公平、正義、負責、誠信、敬業、協作、創新等價值理念的企業文化會對會計職業判斷人員的職業素養產生潛移默化的影響。

通過對會計人員職業素質的控制，能有力地促進會計職業判斷水平的提高，但高素質的會計人員并不必然帶來高水準的會計職業判斷。當會計人員在面臨利益沖突和利益誘惑時，有可能在職業判斷中屈從管理當局的意圖，難以保持客觀中立，從而影響會計職業判斷水準。由于會計信息是由公司管理當局負責提供，公司負責人也是會計信息質量的第一責任人。當公司管理當局存有盈余管理意圖時，當前會計人員直接受雇于管理當局的這種制度安排，使得會計人員的職業判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。造成會計人員難以進行公正的職業判斷的現實，應歸咎于公司治理機制的不完善。公司治理機制存在缺陷會使權力上的制衡機制被削弱，從而為管理當局進行盈余管理提供了土壤。要保證會計人員職業判斷的獨立性，首先應通過完善公司治理機構以建立權力制衡機制，為解決“會計中的內部人控制”現象提供制度基礎。當前企業管理當局集會計人員控制權、會計政策選擇權、審計委托權于一身，在利益動機驅使下，很難使其不做出逆向道德選擇行為，因此對企業管理當局的權力削減和權力約束是保證會計人員職業判斷獨立性的有效舉措。為保障會計人員的獨立性，真正發揮會計人員的監督作用，激勵會計人員實現自我價值，需對會計人員的控制權安排進行重新設計，可考慮進行相應的法律修訂。在2011年3月初舉行的第十一屆全國人民代表大會第四次會議上，有代表建議修改《會計法》，主要提到要對企業會計機構和會計人員承擔的“監督”職責進行重新定位。由會計人員代表政府監督企業經濟活動的做法已暴露出許多矛盾:現實中會計人員并不具備監督者的應有地位，《會計法》賦予會計人員的監督職能已名存實亡。因此筆者建議在公眾公司建立政府部門 (財政部門或證監會)委派制和企業聘任制相結合的制度，成立獨立的財務委員會，再由財務委員會獨立聘任會計人員成立獨立對外會計機構，負責向外提供財務報告和納稅申報;原有的會計機構把它定位為對內會計機構，負責企業內部會計核算和對單位的經濟活動實施內部控制。財務委員會隸屬董事會，由政府派出人員、監事會派出人員、獨立董事、接受審計委托的會計師事務所派出人員、重大利益相關方派代表組成。上市公司可由證監會派出獨立財務委員，非公眾公司由財政部門或稅務部門派出獨立財務人員和企業自聘財務人員共同履行監督職責，所派人員的任免、待遇、考核由派出部門統管，企業協助。以上舉措可增加博弈方以形成權力制衡，解決會計人員對“監護人”管理層過于依附帶來的弊端，這也是當前我國解決會計信息失真和偷稅漏稅等問題的良藥。另外要建立獨立財務委員后備人才庫，還要成立“會計協會”和“會計人員工會”等民間機構以保障會計人員的合法權益，借以改變會計人員散兵游勇和勢單力薄的狀況。審計委托權可交給證監會、證券交易所或董事會下的審計委員會，而會計政策選擇權的控制只有通過保障會計人員的獨立性后，并通過加強內部監督和外部監控來加以約束。

3.對公允價值應用中會計職業判斷業務流程的控制

首先，對公允價值計量中的會計職業判斷風險進行識別和評估，尤其是對公允價值能否持續可靠取得因判斷失誤而選擇了不適當的后續計量模式，對估值技術方法的運用錯誤導致計量結果的重大差錯，對濫用會計計量和惡意會計職業判斷進行利潤操縱而出現舞弊行為等重大風險要有一個準確的識別和評估。其次，根據判斷風險的評估狀況，確定內部控制的關鍵環節，制定如下控制政策和程序: (1)制定公允價值會計職業判斷基本規范，包括界定公允價值計量中需關注的職業判斷事項，明確公允價值評估的流程、職業判斷的標準和判斷依據、相關部門和判斷人員的職責和權限，然后將這些規范以職業判斷工作手冊作為載體明示于每一個職業判斷人員。(2)對存在重大判斷風險的計量項目和疑難項目制定特別授權、集體執行、對外咨詢、全程督導及審批制度。(3)在企業各部門之間、企業與外部之間建立與公允價值計量有關的信息溝通機制。一是建立如何從活躍市場、行業協會、評估機構、政府相關部門取得市價及其它相關信息的機制;二是建立會計部門如何與企業其他部門進行溝通以實現信息共享和協作的機制;三是建立將企業內部監控意見和企業外部評價、審計及政府監管意見向相關部門和人員的反饋機制;四是建立公允價值計量中職業判斷和評估過程的記錄、存檔制度以增強公允價值評估過程的可驗證性。

(二)公允價值會計職業判斷質量控制機制的實施

雖然2008年我國頒布的《內部控制基本規范》已提出了建立“以企業為主體、以政府監管為促進、以中介機構審計為重要組成部分的內部控制實施機制”［12］。但筆者認為此提法缺乏“法律強制實施”的意向，有可能導致出現“內控執行流于形式”的現實。新制度經濟學理論告訴我們，任何一項完整的制度均應涵蓋正式制度、非正式制度及其實施機制［13］，制度功能的發揮有賴于上述三者之間的有機配合。《內部控制基本規范》及企業按此規范制定的企業內控規范均屬正式制度;企業自身的內控意識及慣例等屬非正式制度;制度實施機制包括自律和他律;非正式制度的實施主要依賴自律傳統，而正式制度的實施主要靠他律，且正式制度的實施效果取決于制度環境中的非正式制度水平和法律實施機制的強弱。鑒于目前我國較低的企業自律傳統、難以滿意的法治環境和低下的司法效率，我國有必要采取“強法律實施機制”［14］。但隨著《內部控制基本規范》于2011年開始在全國逐步施行，而與之相配套的法律實施機制卻尚未明確或不盡完善。不僅《內部控制基本規范》對企業違規行為沒有明確的“處罰”條款， 《刑法》、《公司法》、《會計法》及其他部門規章和行業規范均缺乏相應的獎懲條款和責任條款。因此當前有必要修訂相關的法律法規，補充和完善針對內控的法律執行條款，將“責任追究”和“嚴懲”體現其中。

為了防止公允價值計量中職業判斷內控規范流于形式，必須建立一個包括企業內部質量控制、獨立審計質量控制、政府監管 (包括會計監管和金融監管)以及司法責任追究在內的多層次質量控制實施機制。企業內部質量控制主體包括企業負責人、會計機構負責人、內審機構、監事會、審計委員會、財務委員會、獨立董事等，這些人員和組織可采用指導、檢查、評價、監控等方式進行公允價值應用的信息質量把關，并對相關人員進行績效考評和問責。企業外部的評價、監督、檢查既是促進，更是約束。當前要著重提高會計師事務所的財務報告內部控制審計質量、公允價值審計質量及中介機構的資產評估質量。由于法規修訂是一個漸進的過程，當前強化行業監管部門的監控作用尤為重要。行業監管部門在結合會計師事務所內控審計意見的基礎上，根據企業內控風險的大小確定抽查對象，根據抽查結果進行相應的獎懲。尤其是對于公允價值應用中的惡意職業判斷行為造成重大影響和嚴重經濟后果的，司法部門應在分清責任的基礎上，給予法律嚴懲，并要求責任主體做出民事賠償。只有通過不同層次實施機制的相互配合，企業會計職業判斷內部控制水平和公允價值信息質量才能得到顯著的提高。

［1］邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K.梅森.財務報告中的職業判斷［M］.胡志穎，邵紅霞，劉剛譯，北京:經濟科學出版社，2005.

［2］IASC.IAS NO.32.Financial Instruments:Disclosure and Presentation［S］.1995.

［3］JWG.Financial Instruments and Similar Items:Draft Standard and Basis for Concision［S］.2000.

［4］美國財務會計準則委員會.財務會計概念公告(第7輯)在會計計量中使用現金流量信息和現值［M］.財政部會計司組織翻譯，北京:中國財政經濟出版社，2003.

［5］FASB.SFAS No.157［R］.2006.

［6］財政部會計司編寫組.企業會計準則講解——2008［M］. 北京:人民出版社，2008.

［7］常勛.公允價值計量研究［J］.財會月刊，2004，(1).

［8］謝詩芬.公允價值:國際會計前沿問題研究［M］.長沙:湖南人民出版社，2004.

［9］石本仁，賴紅寧.公允價值會計——理論基礎與現實選擇［J］.暨南學報(人文科學與社會科學版)，2001，(4).

［10］葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討［J］.會計研究，2006，(9).

［11］中國會計學會.會計職業判斷內部控制［M］.大連:大連出版社，2010.

［12］財政部會計司.企業內部控制規范講解［M］.北京:經濟科學出版社，2010.

［13］道格拉斯·諾斯.制度、制度變遷與經濟績效［M］.劉守英譯，上海:上海三聯出版社，1994.

［14］繆艷娟.企業內控規范實施機制的新制度經濟學分析［J］.會計研究，2010，(11).

［15］中國會計學會.聯合概念框架與公允價值研究［M］.大連:大連出版社，2010.