固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的均衡性研究

陳宗智

【摘 要】 固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不均衡導(dǎo)致了企業(yè)個(gè)別月份增值稅申報(bào)異常，也直接影響了基層征收機(jī)關(guān)增值稅收入的均衡性，進(jìn)而給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅源監(jiān)控、納稅審查、異常戶評(píng)估等工作平添了工作量和工作難度。同時(shí)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題還在兩次稅改中扮演了導(dǎo)致稅改前后企業(yè)稅負(fù)不公平的角色。文章對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的均衡性進(jìn)行研究，并積極為營(yíng)業(yè)稅改征增值稅推行過(guò)程中的稅負(fù)公平探尋解決途徑。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)； 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣； 均衡性； 研究

固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不均衡導(dǎo)致了企業(yè)個(gè)別月份增值稅申報(bào)異常，也直接影響了基層征收機(jī)關(guān)增值稅收入的均衡性，進(jìn)而給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅源監(jiān)控、納稅審查、異常戶評(píng)估等工作平添了工作量和工作難度。同時(shí)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題還在增值稅轉(zhuǎn)型和營(yíng)業(yè)稅改征增值稅兩次稅改中，扮演了導(dǎo)致稅改前后企業(yè)稅負(fù)不公平的角色。只是，增值稅轉(zhuǎn)型改革涉及的全部是生產(chǎn)企業(yè)，而生產(chǎn)企業(yè)設(shè)備價(jià)值折舊額分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中的比重較小，這種稅負(fù)不公平?jīng)]有凸顯出來(lái)。眼下已經(jīng)在上海試點(diǎn)，即將在全國(guó)范圍內(nèi)推開的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革，涉及的是服務(wù)行業(yè)。特別是對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)，這種稅負(fù)不公平就非常明顯。筆者認(rèn)為這種不公平的解決途徑同樣應(yīng)該考慮固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的均衡性。

因此，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的均衡性進(jìn)行研究，并為營(yíng)業(yè)稅改征增值稅推行過(guò)程中的稅負(fù)公平尋找途徑具有理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不均衡的客觀存在原因

（一）固定資產(chǎn)固有特點(diǎn)導(dǎo)致的不均衡原因

固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額一般單筆金額較大，并且在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中設(shè)備采購(gòu)不均衡，所以固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣也就集中在個(gè)別月份。

固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重和在創(chuàng)造營(yíng)業(yè)收入中的作用舉足輕重，其固定資產(chǎn)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也比較大，并且固定資產(chǎn)的購(gòu)置在企業(yè)設(shè)立初期較為集中，從固定資產(chǎn)在企業(yè)整個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間來(lái)講，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣同樣存在不均衡。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策使之不均衡必然存在

眾所周知，目前的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣依據(jù)是增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)等。財(cái)稅[2008]170號(hào)文件規(guī)定：從2009年1月1日起增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。憑票抵扣的規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來(lái)講也不例外。

增值稅條例及其細(xì)則對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件進(jìn)行了時(shí)間限定，即固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣為認(rèn)證當(dāng)月。同時(shí)增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，自開具或取得之日起180天內(nèi)必須認(rèn)證，否則過(guò)期作廢其抵扣功能。

政策規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額從依據(jù)上采用憑票抵扣；從時(shí)間上采用認(rèn)證當(dāng)月。實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額單筆較大且沒(méi)有分割依據(jù)；固定資產(chǎn)采購(gòu)較為集中，沒(méi)有分割措施，所以固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不均衡性必然客觀存在。

二、稅改因固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題導(dǎo)致的稅負(fù)不公平

（一）生產(chǎn)型增值稅改消費(fèi)型增值稅

增值稅轉(zhuǎn)型后，部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。對(duì)一些轉(zhuǎn)型前已經(jīng)完成固定資產(chǎn)大規(guī)模采購(gòu)的企業(yè)來(lái)講，與改革后設(shè)立的企業(yè)相比存在一些競(jìng)爭(zhēng)上的成本劣勢(shì)，也就是說(shuō)對(duì)老企業(yè)的稅負(fù)不公平。不過(guò)因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)設(shè)備價(jià)值折舊額分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中的比重較小，這種稅負(fù)不公平也就沒(méi)有凸顯出來(lái)，而且稅改期間部分省份也采取了一些不同措施削弱這些不公平，本文不再展開闡述。

（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅已經(jīng)在上海試點(diǎn)，并即將在全國(guó)范圍內(nèi)推開。稅改因固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的存在導(dǎo)致的稅負(fù)不公平、不均衡以交通運(yùn)輸企業(yè)最為明顯。一方面表現(xiàn)在對(duì)稅改前后設(shè)立的不同企業(yè)的影響上；另一方面表現(xiàn)在對(duì)同一企業(yè)不同時(shí)期稅負(fù)均衡性的影響上。

1.對(duì)稅改前后設(shè)立的交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。成本中可以抵扣的項(xiàng)目所占收入的比重高低，直接影響著交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。

交通運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營(yíng)主要借助于運(yùn)輸工具，交通運(yùn)輸企業(yè)在道路經(jīng)營(yíng)許可審批前必須有一定數(shù)量的自有車輛。對(duì)于稅改前已經(jīng)設(shè)立的交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，已經(jīng)具有完備的辦公家具、完善的裝卸設(shè)備、足夠的運(yùn)輸工具和運(yùn)轉(zhuǎn)正常的業(yè)務(wù)，此時(shí)實(shí)施稅改，顯然上述固定資產(chǎn)沒(méi)有獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的機(jī)會(huì)，其稅負(fù)就和稅改后新成立的企業(yè)存在明顯差異。

例如：假設(shè)上海某交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人2012年提供運(yùn)輸服務(wù)取得收入1 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生如下支出：購(gòu)買運(yùn)輸車輛支付351萬(wàn)元，稅款51萬(wàn)元；購(gòu)買柴油、汽油支付100萬(wàn)元，稅款17萬(wàn)元；支付電費(fèi)1.17萬(wàn)元，稅款0.17萬(wàn)元；支付水費(fèi)1.13萬(wàn)元，稅款0.13萬(wàn)元；發(fā)生車輛維修費(fèi)11.7萬(wàn)元，稅款1.7萬(wàn)元；采購(gòu)電腦1.17萬(wàn)元，稅款0.17萬(wàn)元；辦公用品支出2.34萬(wàn)元，稅款0.34萬(wàn)元。進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為70.51萬(wàn)元。

以上業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅=1 000÷（1+11%）×11%-70.51=99.10-70.51=28.59（萬(wàn)元）。

通過(guò)上例的計(jì)算得知該企業(yè)的稅負(fù)為2.86%，與稅改前3%的營(yíng)業(yè)稅稅率相比，實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅的初衷。但是，對(duì)于稅改前已設(shè)立的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，其運(yùn)輸車輛已經(jīng)在以前年度采購(gòu)?fù)瓿桑惛暮笠呀?jīng)沒(méi)有運(yùn)輸車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。

假設(shè)上述運(yùn)輸車輛是稅改前已經(jīng)采購(gòu)，并將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，則：

以上業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅=1 000÷（1+11%）×11%-（70.51-51）=99.10-19.51=79.59（萬(wàn)元）。

此時(shí)，計(jì)算出該企業(yè)的稅負(fù)為7.96%，這與稅改前生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人取得運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸發(fā)票可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅額相互呼應(yīng)。但與前面計(jì)算的2.86%的稅負(fù)比較，稅負(fù)差異顯而易見(jiàn)，那么這次結(jié)構(gòu)性減稅的改革也就失去意義。

根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理，增值稅負(fù)擔(dān)應(yīng)該輕于營(yíng)業(yè)稅。而此次改革，確實(shí)存在著一些試點(diǎn)納稅人購(gòu)買大宗固定資產(chǎn)行為已經(jīng)基本完成，無(wú)法實(shí)現(xiàn)已負(fù)擔(dān)增值稅額的抵扣，從而導(dǎo)致稅負(fù)增加的現(xiàn)象。

2.對(duì)同一企業(yè)不同時(shí)期稅負(fù)均衡的影響

無(wú)論交通企業(yè)設(shè)立時(shí)間有何不同，其運(yùn)輸車輛的采購(gòu)都不具有經(jīng)常性，這樣就會(huì)導(dǎo)致稅改后因采購(gòu)運(yùn)輸車輛等固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額在時(shí)間分布上具有不均勻性，進(jìn)而使得交通運(yùn)輸企業(yè)增值稅納稅申報(bào)時(shí)個(gè)別月份稅額畸形，從而導(dǎo)致國(guó)家稅收收入不均衡。部分企業(yè)因購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)而發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額變動(dòng)異常，與銷售額變動(dòng)幅度不匹配，增加了稅源監(jiān)控、納稅評(píng)估的工作量和工作難度。

三、“憑票抵扣分割單”的設(shè)想

（一）何為“憑票抵扣分割單”

憑票抵扣分割單是將用于抵扣依據(jù)的“增值稅專用發(fā)票”、“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”和“運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單”進(jìn)行分割后的法律依據(jù)；是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)處理的原始憑證；是一般納稅人增值稅申報(bào)表（附表二）的書面資料；是延續(xù)增值稅憑票抵扣、保證以認(rèn)證方式進(jìn)行增值稅稅源監(jiān)控的文件。

（二）“憑票抵扣分割單”的具體操作

納稅人在對(duì)“增值稅專用發(fā)票”、“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”和“運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單”進(jìn)行認(rèn)證后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將部分單筆超出一定額度的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分割，置換為具有原抵扣依據(jù)索引號(hào)的“憑票抵扣分割單”，進(jìn)而分期填入一般納稅人增值稅申報(bào)表（附表二）和進(jìn)行賬務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)均衡的分期抵扣。

憑票抵扣分割單的額度分割依據(jù)可參照資產(chǎn)的受益年限，例如固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，可參照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中固定資產(chǎn)最低折舊年限進(jìn)行分割。即與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等最低折舊年限為五年，就將其進(jìn)項(xiàng)稅額等分為五份；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具最低折舊年限為四年，就將其進(jìn)項(xiàng)稅額等分為四份。

四、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額均衡性的解決途徑與意義

（一）均衡固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額均衡企業(yè)各期稅負(fù)

對(duì)同一交通運(yùn)輸企業(yè)而言，企業(yè)各期的稅負(fù)不均衡主要是由于大宗采購(gòu)交通運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不均衡引起的。為消除這種異常波動(dòng)，保證國(guó)家稅收和企業(yè)稅負(fù)的穩(wěn)定性，稅務(wù)部門可將認(rèn)證后的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額置換為具有原抵扣依據(jù)索引號(hào)的“憑票抵扣分割單”，使增值稅大額抵扣分?jǐn)偟奖酒诩耙院蟾髌冢瑥亩苊饧{稅人在各期繳納增值稅額波動(dòng)較大，造成企業(yè)損益與國(guó)家稅收收入的不均衡變化。同時(shí)也降低了稅源監(jiān)控和納稅評(píng)估的工作量和工作難度。

（二）均衡固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額公平不同企業(yè)稅負(fù)

為均衡稅改試點(diǎn)前后設(shè)立的交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)，對(duì)進(jìn)行稅改試點(diǎn)前已經(jīng)成立的交通運(yùn)輸企業(yè)，依據(jù)稅改時(shí)點(diǎn)賬面按照現(xiàn)行規(guī)定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，結(jié)合企業(yè)所得稅法固定資產(chǎn)折舊最低年限，計(jì)算出以后受益期間的進(jìn)項(xiàng)稅額。向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)一次性申報(bào)、審批，像新采購(gòu)固定資產(chǎn)一樣發(fā)放置換的“憑票抵扣分割單”，從而實(shí)現(xiàn)稅改試點(diǎn)前后設(shè)立的交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)公平。

當(dāng)然，上海市國(guó)稅局、上海市地稅局在《關(guān)于上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)問(wèn)題的說(shuō)明》中專門強(qiáng)調(diào)將綜合考慮試點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)的不同情況，積極研究制定有針對(duì)性的扶持政策，比如采取超稅負(fù)返還的措施，也是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)的平穩(wěn)過(guò)渡和順利實(shí)施的解決方法。

綜上所述，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不均衡給企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員造成了不同程度的不利影響，采用“憑票抵扣分割單”將改變固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不均衡性，消除固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不均衡的不利影響。

同時(shí)“憑票抵扣分割單”的應(yīng)用使?fàn)I業(yè)稅、增值稅、所得稅各稅種相互呼應(yīng)，較其他地方性政策和方法保證了營(yíng)業(yè)稅稅改政策的嚴(yán)肅性，實(shí)現(xiàn)了稅改前后交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)公平和同一交通運(yùn)輸企業(yè)不同時(shí)期稅負(fù)的均衡性。