基于責任兩面性的經濟責任審計方法研究

摘要：經濟責任的積極面和消極面相互依存，解決當前經濟責任審計中審查與評價方法比較混亂問題的關鍵是弄清“經濟責任”各構成方面對審計的要求。經濟責任的積極面具有積極性、差異性、總體性、可計量性等特點，這些特點決定了對其審查應當采用抽樣審查法，評價應當采用指標分析評價法；經濟責任的消極面具有消極性、統一性、具體性、職業判斷性和風險性等特點，這些特點要求對其審查應當采用判斷抽查法，評價應當采用問題責任界定法。 經濟責任審計必須從這兩個方面進行全面審查和評價，而且對兩個方面的審查和評價必須相互關聯而不能相互割裂。

關鍵詞：責任兩面性；經濟責任審計；審查方法；評價方法

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A

一、經濟責任審計方法必須符合“經濟責任”各構成方面的要求

經濟責任審計是審計機關接受委托，對領導干部（包括企業領導人員，下同）所承擔經濟責任履行情況的審查、評價和報告。盡管我國在20世紀80年代中期就產生了經濟責任審計，并得到不斷發展，但直到2006年新修訂《審計法》時，經濟責任審計才首次列入我國政府審計機關的法定職責，具有了合法地位。

盡管現在經濟責任審計有了合法的地位，但是，經濟責任審計中的“經濟責任”到底包括哪些內容至今尚無比較一致的看法。有些人只認識到經濟責任的消極面，而沒有認識到經濟責任的積極面；有些人忽視了經濟責任審計中的經濟責任是被審計人的責任這一內在規定性，并把各種主體的責任都包括了進來；有些人突破了經濟責任的范圍，把社會責任、政治責任、道德責任等也加入了進來；有些人只認識到經濟責任的業務分類，沒有深入揭示經濟責任的內在構成內容。由于人們對“經濟責任”構成內容認識的不充分、不準確和不全面。因此，經濟責任審計的審查和評價就很不規范，甚至不合理、不正確。

有些審計人員直接運用財政財務收支審查與評價方法進行經濟責任審計，以為經濟責任審計也是查找被審計領導干部所在單位、部門或地區財政財務收支及有關經濟活動中存在的問題，進而確定被審計領導干部在這些問題中應當承擔的責任，卻不審查和評價被審計領導干部履行經濟責任的業績，使經濟責任審計很不全面。有些審計人員對雖然對審計領導干部履行經濟責任的業績進行審查和評價，但審查往往是判斷抽查，樣本沒有代表性，樣本規模沒有充分性，也不根據樣本審查結果對被查總體進行科學推斷，審查程序的科學性和審計證據的充分性都沒有保障。據此做出的評價結論，其可靠性難以令人信服，而且評價往往是只做定性評價，不做定量評價，評價意見往往是千篇一律，評價意見很不準確，使評價失去了實際意義。有些審計人員根據經濟責任審查結果計算評價了財務信息真實率、財政財務收支合法率等不應當定量評價的指標，因為現代文明社會、法治社會對違背真實性、合法性的行為是“零容忍”的，真實、合法的評價結論只能是“真實、合法”、“不真實、不合法”、“不知道是否真實、是否合法”，不能用百分之多少的“真實率、合法率”進行評價。有些審計人員在確定被審計領導干部對查明的有關問題應負責任的種類時，不是按照查明的問題逐一確定被審計領導干部應負的責任，而是把查明的問題籠統地放在一起確定被審計領導干部應負責任，使責任評價既不具體也不準確，嚴重影響經濟責任審計評價的質量。

基于上述可見要合理規范經濟責任審計的審查和評價方法、保證審計質量，必須對經濟責任審計中的“經濟責任”的構成內容及其特點有全面的、正確的認識。要正確認識“經濟責任”的構成內容，必須合理地對其進行分類，以便選擇正確的視角觀察其特點，進而根據其特點確定其審查和評價的要求，形成合理的經濟責任審查與評價方法。

經濟責任審計中的“經濟責任”是指領導干部在任職期間，因其所任職務依法對本地區、本部門(系統)、本單位的財政收支、財務收支，以及有關經濟活動應當履行的職責、義務，這些可以按照多種方法進行分類。比如按照形成經濟責任的經濟活動分類，可分為財政收支責任或財務收支責任和其他有關經濟活動責任兩種，這種分類揭示了經濟責任審計的內容構成。按照履行經濟責任要達到的要求分類，可分為真實性責任、合法性責任、效益性責任、公平性責任、環境性責任、安全性責任等多種，這種分類揭示了經濟責任審計的目標要求。按照經濟責任對責任人行為的要求分類，可分為積極經濟責任和消極經濟責任兩種，這種分類揭示了經濟責任審計的審查與評價視角。上述分類對于保證經濟責任審計內容的充分性，目標的完整性，視角的全面性，從而保證審查與評價方法的恰當性，最終保證審計質量，都具有重要的意義。由于經濟責任的積極面和消極面各有特點，它們對經濟責任審計的審查與評價方法有著不同的要求，弄清這些特點，明確這些要求，對于合理確定經濟責任審計的審查與評價方法具有重要的意義，但目前尚未有人從此角度進行深入研究，本文擬對此進行深入探討。

二、經濟責任審計中的“經濟責任”具有積極面與消極面兩個方面

根據《辭海》的解釋，責任通常具有兩個方面的意思：一是指分內應做的事，如崗位職責、任期目標、應盡責任等；二是指沒有做好分內的事，而應承擔的不利后果或強制性義務，如違法責任、違約責任、侵權責任等。前者一般稱為積極責任或責任的積極面，后者一般稱為消極責任或責任的消極面。任何責任都具有積極面和消極面兩個方面，即任何責任都具有兩面性。

責任的積極面和消極面是責任的兩個對立統一的方面，積極責任是對責任人應該做什么、做到什么程度的要求，需要責任人積極主動地努力才能充分履行，其履行的充分性取決于責任人自己；消極責任是對責任人沒有做好應該做的事必須承擔的懲罰性追究的要求，責任人是被動接受的，但又必須接受，其是否要承擔、承擔什么樣的責任，不僅取決于責任人履行積極責任過程中是否有違規違法等問題，而且取決于責任追究人能否發現和依法追究。積極責任與消極責任密切相關，是同一個責任的兩個相互依存的方面，沒有積極責任就沒有消極責任，消極責任是為了保證和促進積極責任的充分履行而衍生出來的責任，沒有消極責任的追究就沒有積極責任的充分履行。責任的兩面性要求對責任的審查和評價不能只關注一個方面，必須從積極和消極兩個方面進行全面審查和評價，才能得出正確的結論。經濟責任審計中的“經濟責任”作為一種責任，當然也包括積極經濟責任和消極經濟責任兩個方面，具有兩面性。

積極經濟責任是被審計領導干部按照國家法律法規、黨的方針政策，以及該領導干部的任職崗位要求所確定的其應當負責的需要積極主動努力才能完成的經濟職責任務，主要表現為崗位職責、任期工作目標，以及其他成文和不成文的工作任務要求等。積極經濟責任通常具有如下特點：

一是積極性。積極責任需要領導干部通過積極主動的努力才能充分履行。領導干部的工作能力越強、工作越勤奮，則該種責任的履行就會越充分。

二是差異性。不同崗位的領導干部，黨、國家、民眾、上級領導對其崗位職責的要求不同，其承擔的積極責任內容不同；領導干部工作的能力水平和勤奮程度不同，其積極責任的履行程度就不同。

三是總體性。積極責任的履行程度是指總體履行程度，往往不能用一時一事來說明，需要用詳查或抽樣審查獲得的系統數據才能客觀反映。

四是可計量性。積極責任的履行程度通常都會形成一定的可以計量的狀況、結果、業績等績效指標，如GDP增長率、資產保值增值率等。

消極經濟責任是被審計領導干部在履行積極經濟責任的過程中存在弄虛作假、違法亂紀、損失浪費、辦事不公、危害環境、危及國家經濟安全等問題，依照法律、法規、規章、制度、黨紀等應當承擔的責罰性義務。消級經濟責任通常具有如下一些特點：

一是消極性。無論被審計領導干部是否愿意，只要他（她）在履行積極經濟責任的過程中存在弄虛作假、違法亂紀、損失浪費、辦事不公、危害環境、危及國家經濟安全等問題，他（她）就要被追究這種責任。

二是統一性。無論什么樣的被審計領導干部，只要他（她）在履行積極經濟責任的過程中存在相同的問題，他（她）都要按照相同的法律法規等標準確定其應承擔的責罰性義務；當然，發生問題的情節不同，按照相同的法律法規等標準確定其應承擔的責罰性義務可能會有所不同。

三是具體性。被審計領導干部應當承擔的消極經濟責任需要根據其履行積極經濟責任過程中存在的具體問題和具體情節來具體確定，需要獲得充分、適當的審計證據。消極經濟責任的明確和追究應當按照查明的問題和情節逐個進行。

四是職業判斷性。被審計領導干部應當承擔的消極經濟責任需要審計人員根據查出問題的具體情節，對照適用的法律法規等標準，運用職業判斷加以確定，包括確定問題的性質、應當承擔的消極責任的種類，以及應當受到的處理處罰種類等。它對審計人員的職業道德和職業能力要求更高。

五是風險性。消極經濟責任的明確和追究，一方面需要審計人員運用職業判斷，因而出現錯誤的風險更高；另一方面，被審計領導干部和干部管理監督部門往往更加重視這類責任，對審計質量要求更高，因而審計風險暴露的可能性更大。

經濟責任具有積極面和消極面兩個方面，要求經濟責任審計必須全面審查和評價經濟責任的積極面和消級面，不能偏于其中一個方面。只有這樣才能保證得出全面而正確的審計結論，否則就有可能把經濟責任審計混同于財經法紀審計，或混同于經濟業績考評，就不能全面發揮經濟責任審計的作用。

經濟責任的積極面與消極面的相互依存關系，要求經濟責任審計對它們的審查和評價在流程上應當相互關聯，不能相互割裂。具體來說要在審查積極經濟責任履行情況的同時，查明其履行過程中是否有需要追究消極責任的問題；在評價積極經濟責任履行的充分性和先進性之后，還要確定被審計領導干部對查明的問題應當承擔的消極責任的種類。積極經濟責任和消極經濟責任具有不同的特點說明對它們的審查和評價不能用相同的方法，審計人員應當根據經濟責任這兩個方面的特點設計和運用恰當的審查和評價方法。只有這樣才能保證審查和評價質量，有效防范審計風險，充分發揮經濟責任審計的作用。

三、經濟責任兩面性對其審查方法的要求

經濟責任積極面和消極面的不同特點決定了其審查方法的不同，經濟責任積極面和消極面的相互關系又決定了審查過程必須將兩者結合在一起。

（一）積極經濟責任對其審查方法的要求

由于積極經濟責任具有總體性特點，審計人員應當采用能夠如實反映積極經濟責任履行的整體情況的方法進行審查，即應當運用基于隨機原則的抽樣審查法。因為只有運用基于隨機原則的抽樣審查方法，才能根據抽樣審查結論推斷被查總體的情況，得出比較可靠的結論。由于積極經濟責任具有差異性和可計量性的特點，審計人員應當將積極經濟責任盡可能設計成為可計量的指標，圍繞指標數值的科學獲取進行審查。因此，積極經濟責任的審查方法應當是指標抽樣審查法。

所謂指標抽樣審查法，就是把被審計領導干部所承擔的積極經濟責任盡可能設計成可量化的經濟指標，然后運用抽樣審計方法對各指標涉及的經濟活動總體進行樣本規模充分、抽樣方法科學的抽樣統計推斷，計算被查指標的數值，確定相關積極經濟責任履行的初步情況，最后還要根據消極責任的查實情況，對積極責任履行的初步情況進行校正。運用指標抽樣審查法對積極經濟責任履行情況進行審查應當注意以下主要問題：

第一，要合理設計積極經濟責任審計指標。審計人員應當通過審前調查，根據被審計領導干部的崗位職責、任期目標、上級要求、相關法律法規規定等，參考已審計的同類領導干部積極經濟責任評價指標，本著科學合理、數據可得的原則，在每次審計的準備階段具體設計被審計領導干部積極經濟責任審計評價指標體系，將其納入審計實施方案，在征得審計機關主管領導批準后投入使用。

第二，必須保證抽樣審查方法運用的規范性。為了保證指標計算結果的可靠性，審計人員必須認真設計樣本，充分考慮影響樣本規模的各項因素，保證抽樣規模充分；必須根據抽樣總體的結構特征，選擇科學的抽樣方法并加以正確運用；必須對樣本數值的真實正確性進行審查核實；必須根據核實的樣本數值運用合理的統計方法推斷總體情況，正確計算相關指標的數值，不得主觀臆斷估算指標數值，而且樣本設計、抽取、審核和推斷過程應當詳細記入審計工作底稿。

第三，樣本數值的審查核實必須兼顧消極責任的審查，審查核實樣本數值的同時注意審查被審計領導干部所在單位、部門或地區存在的應追究消極責任的問題。這是積極責任與消極責任相互依存關系的必然要求，也是體改經濟責任審查效率和質量的要求。如果樣本數值審查發現的問題較多或比較重要，審計人員應當擴大抽樣規模，進行追加審查。樣本審查發現的問題也應當如實記入審計工作底稿。

第四，抽樣審查確定的積極經濟責任履行情況，還應當在查明存在的需要追究消極責任的問題之后進行校正。

第五，引用其他部門現成經濟指標作為審計指標的，審計人員也應當結合消極責任的審查，對相關指標的數值進行驗證，并將指標來源和驗證過程與結果計入審計工作底稿。

（二）消極經濟責任對其審查方法的要求

由于消級經濟責任是沒有履行好積極經濟責任而發生的，消級經濟責任的審查應當建立在積極經濟責任審查基礎上，同時又不能囿于積極經濟責任審查過程。因為積極經濟責任的審查要受樣本的限制，有可能漏查重要嫌疑問題的審查，因此還應當積極通過其他途徑發現和審查問題。另外，消極責任的審查方法也應當符合消極責任的特點。消級經濟責任的具體性特點要求針對每一個問題分別進行審查、職業判斷性特點要求針對每一個問題的具體情形選擇適當的標準進行謹慎判斷、風險性特點，要求對每一個問題都進要親自查實并獲取充分而適當的證據。因此，消極責任的審查方法應當是的問題逐一查實法，即針對積極經濟責任審查和其他途徑發現問題，進行深入審查，獲取充分、適當的證據，查明問題的實情，對照適當的法律法規等標準，確定問題的性質，形成正確、可靠的審計結論。所以，運用問題逐一查實法對應承擔消極經濟責任的問題進行審查應當注意以下主要問題：

第一，要多途徑全面地發現問題。審計人員不但要通過審查積極經濟責任履行情況來發現問題，還應當通過對被審計單位經濟活動和積極經濟責任指標數值的合理性分析復核、接受群眾舉報、關注媒體報道等途徑發現問題。這樣才能合理保證重大問題的發現，提高工作效率，保證審查質量。

第二，要親自查清重要問題。消極責任的風險性要求審計人員對涉嫌被審計領導干部違法犯罪、社會影響大、違規違紀金額大的重要問題，必須運用各種審計技術，予以徹查，獲取充分、適當的證據，確保得出正確、可靠的結論。

第三，要根據適當的法律法規等標準確定問題的性質。審計人員選用法律法規作為問題定性依據時，不但要通過認真查閱，保證選用法律法規最相關、最權威和有效率，而且要通過深入學習，保證正確理解和恰當運用相關法律法規。

第四，利用民間審計和內部審計成果時，也必須對有關問題進行審查核對，查明證據的真實性、相關性和充分性，以及定性的準確性。

需要特別指出的是，經濟責任的兩面性相互依存關系決定了經濟責任的審查應當相互利用、緊密結合在一起：審查積極經濟責任的履行情況時，應當積極關注可能造成被審計領導干部承擔消極經濟責任的問題；查實應當承擔消極經濟責任的問題后，應當根據發現的問題對反映積極經濟責任履行情況的指標數值進行校正。

四、經濟責任兩面性對其評價方法的要求

衡量評價方法是否適當的一個重要標準是評價方法與被評價對象的特點相適應的程度，由于積極經濟責任與消極經濟責任各具特點，其要求的評價方法也不一樣。

（一）積極經濟責任對其審計評價方法的要求

積極經濟責任的差異性要求其評價應當通過量化指標分析來進行，積極經濟責任的可計量性意味著其評價可以通過量化指標分析來進行。因此，積極經濟責任的審計評價方法應當是指標分析評價法。所謂指標分析評價法，就是將查實的被審計領導干部各項積極經濟責任指標履行程度的實際水平，與被審計領導干部的崗位職責、任期工作目標等要求的積極經濟責任履行應該達到的水平進行比較，確定其履行的充分性；與同類領導干部積極經濟責任相同指標的平均水平，或先進水平進行比較，確定其履行的先進性，最后根據比較分析的結果，形成審計評價意見。運用指標分析評價法，評價積極經濟責任履行情況時需要特別注意以下問題：

第一，要保證比較分析標準的適當性。由于不同時期、不同地方、不同職位、的領導干部，以及相同職位的領導干部在不同地方、不同時期所承擔的積極經濟責任均具有差異，積極經濟責任履行充分性的審計評價標準不能是統一的，應當根據被審計領導干部承擔的崗位職責、任期工作目標、競選承諾、上級要求等要求具體確定。惟其這樣才是公平的，才能令被審計領導干部信服的，也才是有效的審計評價。

第二，應當以充分性評價為主，先進性評價為輔。任何被審計領導干部履行積極經濟責任的要求，都是要保證完成規定的任務，還要努力創優爭先。這樣評價既能讓被審計領導干部知道自己承擔的積極經濟責任的完成情況，又能讓其知道自己存在的差距和不足。

第三，要申明分析評價數據的準確性可能受抽樣方法影響。為了防止審計報告使用者誤以為評價指標計算結果絕對準確而加大審計責任，審計人員應當在積極經濟責任履行情況的評價意見中申明：評價指標計算數據來源于審計人員的抽樣審查結果，可能存在抽樣誤差。

第四，不能對信息的真實程度和經濟活動的合法程度進行量化指標分析評價。由于真實、合法是現代文明社會、法治社會對人的基本要求，是做人的底線，現代社會的道德規范和法律規定對這兩個方面都要求實行“零容忍”、“一票否決制”。盡管真實程度和合法程度都可以用量化指標反映，但真實率、合法率等指標對現代社會是沒有意義的，或者說，真實率、合法率只有100%與非100%的區別。所以，實務中審計評價適用的“基本真實”、“基本合法”的提法應當禁止使用。因為這些用法不僅違背現代文明社會和法治社會的基本要求，而且千篇一律、毫無意義的真實性、合法性評價結論，還可能成為某些審計人員推卸審計責任的“防空洞”。如果硬是要評價真實性和合法性的程度，那就應當按照注冊會計師評價財務報表公允性和合法性的方法，采用無保留、保留、否定、無法表示意見等方式進行評價。

第五，不得對積極經濟責任的履行進行定性分析，因為定性分析結論對證據的依賴性不強，甚至會出現無根據的定性分析結論，不符合審計的客觀原則；定性分析結論不精確，往往無法區分不同被審計領導干部履行積極經濟責任程度的差異，會出現千篇一律、毫無意義的評價意見。

（二）消極經濟責任對其審計評價方法的要求

消極經濟責任的具體性、風險性和職業判斷性等特點，決定了其審計評價方法不能用指標分析評價法進行總體評價，而應當采用針對查明的問題逐個進行具體評價，確定被審計領導干部應當承擔的責任種類，即應當采用問題責任界定法。所謂問題責任界定法，就是將審計發現的被審計領導干部及其所在地區、部門或單位存在的弄虛作假、違法亂紀、損失浪費、辦事不公、危害環境、危及國家經濟安全等問題，逐個依照中央兩辦2011年發布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》的相關規定，確定被審計領導干部應負責任的類型。

依照中央兩辦2011年發布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》的相關規定，被審計領導干部履行經濟責任過程中存在問題可能承擔的消極經濟責任包括直接責任、主管責任和領導責任三個方面：

所謂直接責任是指領導干部對履行經濟責任過程中的下列行為應當承擔的責任：直接違反法律法規、國家有關規定和單位內部管理規定的行為；授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反法律法規、國家有關規定和單位內部管理規定的行為；未經民主決策、相關會議討論而直接決定、批準、組織實施重大經濟事項，并造成重大經濟損失浪費、國有資產(資金、資源)流失等嚴重后果的行為；主持相關會議討論或者以其他方式研究，但是在多數人不同意的情況下直接決定、批準、組織實施重大經濟事項，由于決策不當或者決策失誤造成重大經濟損失浪費、國有資產(資金、資源)流失等嚴重后果的行為；其他應當承擔直接責任的行為。

所謂主管責任是指領導干部對履行經濟責任過程中的下列行為應當承擔的責任，除直接責任外，領導干部對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經濟責任的行為；主持相關會議討論或者以其他方式研究，并且在多數人同意的情況下決定、批準、組織實施重大經濟事項，由于決策不當或者決策失誤造成重大經濟損失浪費、國有資產(資金、資源)流失等嚴重后果的行為。領導責任是指除直接責任和主管責任外，領導干部對其不履行或者不正確履行經濟責任的其他行為應當承擔的責任。

另外，在評價消極經濟責任時要正確處理被審計領導干部與前任之間的消極經濟責任承擔的關系。經濟責任審計通常要按任期明確被審計領導干部的經濟責任，也就是說要把被審計領導干部應承擔的經濟責任與前任領導干部應承擔的經濟責任區分開來。區分前后任的經濟責任主要看相關經濟業務發生的時間，比如前任領導投出的資金至今沒有效益，而且產生了重大損失，則主要責任在前任。但是，現任領導（即被審計領導干部）對前任領導的遺留問題有積極處理、盡量挽回和減少損失的責任，如果被審計領導干部沒有盡到責任，也應依照有關規定受到追究，按態度是否主觀有意承擔主管責任或領導責任。

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Economic Responsibility Auditing Method Based on the Two Sides of Responsibility

WU Qiu-sheng

(Faculty of Accounting, Shanxi University of Finance & Economics, Taiyuan030031,China)

Abstract:Economic responsibility has positive and negative two interdependent aspects, the key to solving the chaos problem in current economic responsibility auditing is to make clear each audit requirement in“economic responsibility”. The positive aspect of economic responsibility has characteristics such as enthusiasm, difference, overall,and measurability. These characteristics decide we should use sampling examination method to review positive aspect of economic responsibility, and should use index analysis method to evaluate. The negative aspect of economic responsibility has characteristics of negative, unity, concreteness, occupation judgment and risk. These features require we should use judgment sampling method to review positive aspect of economic responsibility, and should use problem responsibility definition method to evaluate. Economic responsibility auditing must be reviewed and evaluated from above two aspects,and the review and evaluation must be associated with each other, cannot be cut apart each other.

Key words:two sides of responsibility; economic responsibility audit; review method; evaluation method

（責任編輯：關立新）