大型企業集團內部控制及實施的有效設計

吳瀧

【摘要】 企業的生產經營失敗及財務管理失控等情況的發生，在很大程度上都可以歸結為內部控制的失效。鑒于此，要使內部控制的系統在運行中能夠有效發揮作用，就必須建立一套完善的內部控制制度；而對于大型企業集團來說，推進內部控制的過程又是一項系統工程。那么，更為有效的途徑就是循序漸進而分步驟實施；首先，改善內部控制的組織環境，適應其集中理財的系統運行機制；其次，建立內部審計的相對獨立機構，保證其充分行使日常監督的職權；最后，經常對內部控制的制度體系進行自我評價，促使其不斷修訂及完善。

【關鍵詞】 內部控制制度； 內部控制； 內部環境； 內部審計； 內部評價

內部控制是現代企業管理的一個重要環節，特別是大型企業集團為維護財產物資的安全，保證資本運營增值、財務收支合法、信息處理真實等，以實現未來經營目標和提高長遠經濟效益，從而在內部形成一種自我約束、協調及完善的控制系統。作為支撐內部控制的制度是否有效，直接影響企業內部控制系統的正常運行。因此，在企業組織中建立有效的內部控制制度及獨立的審計機構，對于防范外部的財務風險、完善內部的經營管理、保障組織的健康發展，都具有重要的現實意義。然而，有效實施內部控制卻是一項系統工程，其中內部控制制度的健全也不是某個人或某個部門就能辦到的事情，需要組織的領導牽頭、所屬的部門參與、相關的環節協調，經過一定的程序才能完成。大型企業集團的內部控制，更顯系統的實施策略。

一、改善組織內部的控制環境

目前，許多中小型企業會計內部控制的基礎十分薄弱，在工作中遇到具體問題時，以強調靈活性為由而不按規定的程序辦理，使內部控制制度失去了應有的嚴肅性；有些大型企業集團，即使建立了內部控制制度，也僅僅只是一系列書面形式的內部文件，實際的操作層面并未完全執行。由于大型企業集團資金鏈的形成往往在市場上通過股份制的資本運作形式，董事會又是一個全體董事的組織機構。因此，對于大型企業集團的內部控制系統來說，財務管理就是核心的環節。為了提高會計工作質量，規范會計行為，保護投資人、企業、國家的利益都不受侵害，必須有效實施組織的內部控制，建立完善的財務制度及相應的審計方法。

（一）推行財務一支筆制度

從董事長到財務科長及會計員，必須做到層層把關，對不合理的開支堅決杜絕。內部財務制度規定的限額以下的開支，由分公司董事長及其財務科長審批簽字，至于限額以上的開支，由總公司董事長及其財務部長簽字后方能報銷；對于重大項目的決策及大額資金的使用，需由董事局集體研究決定；對于大型設備的購置，需進行實地考察后，參加競標才能簽訂合同而予以購置；對材料及用品的采購需求，由各職能管理的科室根據生產經營的需要做計劃上報批準后，由采購部門統一購買，以杜絕資源浪費及舞弊行為。特別要強調的是，在大型企業集團的物資采購過程中，還要嚴格執行“不相容職務分離控制”的制度。也就是說，對于請購與上級審批、詢價與確定供應商、合同訂立與審核、付款申請與執行等，均為不相容崗位，應由不同的人員來擔任，而不得由同一部門或個人辦理采購與付款業務的全過程。只有這樣，內部控制制度的建立才具有客觀必要性，其實施又呈現主觀需求性，從而使內部控制落到實處。

（二）制訂會計一體化標準

大型企業集團內有相互關聯的各個不同的分部，每個分部又有相對獨立的會計部門，也就有必要經常性對會計人員在業務技能和職業道德方面進行培訓，以便及時更新知識結構及提高從業素質。因此，應經常安排集團內部的會計人員參加相關專業的知識培訓，也可以到內部控制運行比較良好的大中型企業參觀學習。這樣，通過與兄弟單位的交流，集團財務管理人員就會在日常工作中自覺或不自覺地與同行業務進行對比，借鑒于所學的專業知識科學地分析本集團內部控制系統的弱化原因并找出運行的薄弱環節，為建立、健全內部控制制度獻計獻策，不斷完善集團經營管理的內控制度。同時，集團外部的會計法規和會計制度的規范體系，也會促使集團內部的會計人員樹立良好的職業道德和法制觀念，營造良好的內部控制實施環境。所以，無論是內部工作的主動性，還是外部事業的被動性，都為會計一體化標準的制訂奠定了扎實的基礎。

（三）執行人員一條龍服務

對于有關人員的管理，基本原則是因崗設人，權責到位。鼓風機作為大型設備生產的行業特殊性，現金流量相對較大，其內部財務管理系統就應設置專人對每日產品的入庫、出廠，以及每日材料的出庫、入廠等事務，進行逐一匯總。其中，所涉及的銷售收入款額與采購支出款額，又要做到一一核對并按照合同予以收繳與支付，以防挪用公款、徇私舞弊及洗錢行為的發生。同時，鑒于外部審計機構的權威性和獨立性的監督作用，還應授予國家審計機構和社會審計單位一定權力，定期或不定期地對集團內部控制制度進行評價；有關涉及工程預算、結算及核算的項目，要進行審核并簽注意見，形成權威性的審計結論，在重大招投標的決策過程使集團內部控制發揮應有的作用而不至于形同虛設。因此，完善內部控制制度，就是為了改善內部控制的環境，在組織機構之間構建內部控制的建設性溝通。只有通過內外部人員的充分結合而強化集團內部控制的一條龍服務，才能使每一個崗位與每一位專人的職權與責任分明，在組織內部培育有效實施內部控制的優良環境。

二、建立組織內部的審計機構

對大型或超大型企業進行治理的進程，離不開良好的內部控制的環境改善，而這種控制環境又因組織類型的不同而不同。具體來說，陜鼓集團作為裝備制造企業，是在陜機械行業的龍頭老大；2007年，陜西省、西安市兩級政府按照大力培育、大力扶植大企業、大集團的發展思路，對陜鼓、西儀、西鍋三家有一定產業關聯度的企業進行了重組，使陜鼓成功兼并了西安儀表總廠、西安鍋爐總廠，為企業上規模做強做大奠定了堅實的基礎；由于陜鼓集團下屬陜鼓西儀、陜鼓西鍋、陜鼓動力、陜鼓低速及陜鼓備件5個具有獨立法人資格的子公司，已經形成大型股份制企業集團，因此陜鼓集團的企業治理，也就呈現出為公司治理的特征；而在公司治理結構（Corporate Governance Structure）中，或稱公司治理系統（Corporate Governance System）、公司治理機制（Corporate Governance Mechanism），現代企業制度規范了由所有者、董事會和高級經理三者組成的組織結構，這是所有權、決策權與經營權的分離，從而要求在“三者”之間形成一種相互制衡的內控機制。這種內控機制的生成，涉及到授權、監督及激勵等多方面的因素，其本質性的問題也就是用來協調企業內部各種契約關系的專門制度，即內部控制制度。

然而，內部控制的有效實施，組織內部獨立的審計機構卻不能缺失，否則就會造成內部控制制度形同虛設。這樣，在建立了相對獨立的內部審計機構以后，審計工作就成了內部控制正常發揮制度作用的日常性事務，它具體表現為審計機構和審計人員為實現公正評價的任務，依法行使審計職權、受托履行審計職責進行的各項審計行為，其中審計人員又所屬于相應的審計機構。如果從審計業務工作體系的不同角度來看，陜鼓集團內部建立審計機構的是與非就是具體選擇：按審計的主體劃分，是由國家審計（非）、社會審計（非）和單位審計（是）構成的有機整體；按審計的內容劃分，是由財政審計（非）、財務審計（是）和效益審計（是）構成的有機整體；按審計的單位劃分，是由政府審計（非）和企業審計（是）構成的有機整體。此外，還可以按審計的活動劃分為外部審計（非）和內部審計（是），按審計的資料可劃分為全部審計（是）和局部審計（非），按審計的項目可劃分為綜合審計（是）和專題審計（非），按審計的期間可劃分為事前審計（是）、事中審計（是）和事后審計（是），按審計的報告可劃分為期中審計（是）和期末審計（是），按審計的時間可劃分為定期審計（是）和不定期審計（非），按審計的過程可劃分為初次審計（是）、繼續審計（是）和后續審計（是），按審計的地點可劃分為就地審計（是）和報送審計（非），按審計的通知可劃分為預告審計（非）和突擊審計（是），按審計方式可劃分為授權審計（非）、委托審計（非）和聯合審計（是），按審計的義務可劃分為法定審計（是）和自愿審計（非）等等。那么，在大型企業集團的內部控制過程中，內部審計工作體系的各項構成要素更是相互關聯而促成一種自我約束、協調及完善運行的體系。比如說，在審計業務工作體系中，國家審計、社會審計和單位審計等構成要素，可以相應地建立起國家審計體系、社會審計體系和內部審計的審計體系。

因此，在組織內部建立一個相對獨立的內部審計機構，能充分發揮審計職能，有效行使監督權限，不斷完善內部控制制度，逐步強化內部控制的作用。目前，陜鼓集團的內部審計機構自成立以來，已經制定出一整套內部控制的制度；在期間內，對原來一直例行的事后審計，通過制度條文的明確界定而推進到事中、事前審計；在內容上，將原先只重視查處違規、違紀專題審計，適時地轉向對內部控制的制度和績效的綜合審計；在過程中，把原本屬于集團的財務收支及其經營報償的指標分解給組織內部不同部門，按照合法性、合規性和合理性進行就地審計；在形式上，為原始的內部審計擴大授權范圍，引入社會審計到集團內部的監督體系而形成聯合審計等等，在上述一系列改革措施下，使集團內部的控制系統依據內部審計所提出意見和建議，能滿足內部控制制度的修訂及頒布有章可循、有據可查的要求。至此，內部審計抓住了內部控制的工作要點，不僅利用了資本運營和資金運動的運行機制，而且理順了企業管理和行業經營的治理機構，從而使審計職能在集團公司的企業內部真正發揮了監督作用。

三、對內部控制制度進行經常性的自我評價

當然，內部控制的制度在組織有效地實施，要綜合運用全方位、全過程的管理模式，結合運用行政、經濟、法律的管理手段，才能達到預期的管理效果，也才能真正建立、健全內部控制的管理制度。內部審計既作為一種行政管理手段又呈現一種全過程的管理模式，如果只是時有時斷、有朝無夕的不定期工作體系，那么就不能發揮其在內部控制系統中的不可替代作用。因此，就內部審計的活動范圍看，應該是對內部控制制度進行的經常性自我評價。

盡管在組織內部進行自我評價的過程中，集團的管理層要保護審計人員在日常活動中依法行使正當職權，保障審計業務審計資料的真實性及資料來源的可靠性，保持對內部職能機構違反《中華人民共和國審計法》的當事人、責任人不放棄有法必依、執法必嚴、違法必究的權利，保證把企業在“內部控制制度”推行過程中不堅持原則、玩忽職守的在崗人員調離工作崗位，保留內部授權單位的領導人在審計工作后的法律責任。這些具體措施能否落實到位，每一條都關系著審計信息公正性、真實性的程度。一般來說，審計信息的公正性、真實性程度，也只有通過內部控制的系統運行才能逐漸展現出來。因此，如果暫且拋開審計信息的質量問題，僅就審計報告的本質屬性來看，對于內部審計的審計結論來說，它就是對內部控制及制度的自我評價的原則。所以，跳出自我視角的獨立評價的基本原則，就應該體現在以下四個主要方面。

一是健全性。評價單位的內部控制及制度是否健全，基本的內容主要有：在各個控制的環節是否采取了有效措施，達到制度上銜接而生成協調機制。所有的控制點是否齊全，達到具體的控制目標而滿足內部控制對約束機制的基本要求。對于不同層次控制的面上是否有區別，達到能抽象地概括出控制效應而具備自我完善的機制。

二是實用性。評價單位的內部控制及制度是否符合單位的實際情況，基本的內容主要有：制度是否得到全面執行而在組織內部發揮控制效應，在執行的過程中是否切合實際情況而非照搬照抄，實際執行過后是否進行了必要的修訂而不斷完善，至于內部控制的實用性怎樣又體現在是否會影響內部控制制度的實施效果。

三是協調性。評價單位的內部控制及制度與其總體目標是否一致，基本的內容主要有：能不能做到在時間上各個控制環節、各項控制點、各層控制面的內部控制制度的頒布而安排得相互配套；能不能在空間上使內部控制的運行適應外部環境的變化而保持企業在日趨激烈的市場競爭中不影響內部的資金及物流；能不能在同一時間與空間內協調組織內部資源的有效利用而不需要涉及內部控制及制度的變遷。

四是經濟性。評價單位的內部控制及制度是否符合成本效益原則，基本的內容主要有：內部控制的運行成本是否小于其帶來的經濟效益，內部控制制度的創建成本是否小于其發揮的經濟效益，內部控制制度的創建成本是否大于內部控制系統的運行成本；但要注意的是，不能只考慮經濟性而不顧及健全性，兩者應兼顧起來。

建立健全的內部控制制度，只是為組織的內部控制系統的運行提供了一個基本的構架，其綜合效益反映在效率和效果上都有賴于執行的人員及部門能夠循規蹈矩。如果具體到陜鼓集團，一是要嚴把用人關，對總會計師、財務經理及財會人員的選拔，確保重要崗位對人員素質的要求；二是要重視審計人員的崗位培訓，切實提高有關人員的政治覺悟和業務素質；三是加強職業道德教育，培養行政人員愛崗敬業精神，形成自我約束、自我反省的個人品德；四是對有些崗位推行定期或不定期的輪換制度，以便達到相互牽制、監督的內部控制目標。那么，大型企業集團內部控制能否有效實施，經常性地對內部控制制度進行內部審計的自我評價，就是保持自我約束、自我協調及自我完善的內部機制。

綜上所述，有效實施組織的內部控制，只有提升全員、全過程的內部控制意識，使每一位員工都能自覺對照內部控制制度來要求自己的工作行為，才能保障單位內部的控制及制度有效地實施，從而達到組織集團預期的發展目標。

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