高校BT融資項目財稅問題探討

李煒

【摘要】 高校BT融資模式是由投資商投資建設高校基礎設施，建成后移交高校使用的一種新興的融資方式，為高校的基礎設施建設拓寬了融資渠道，現行高校會計制度沒有對此項業務的處理方法作出規定。文章認為應以工程決算審定價計入固定資產，融資費用部分應平均分期確認支出；國家稅務總局對BT融資項目稅收征管政策沒有統一的規范，各地稅務機關的征管政策也不盡相同，亟待國家稅務總局出臺統一政策。

【關鍵詞】 高校； 建設； 移交； 財稅

BT是Build-Transfer兩個英文單詞的縮寫，中文意思是“建設—移交”，BT投融資建設模式是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設方式，近年來在國內很多城市基礎設施項目中得到了廣泛應用。隨著高校擴招，高校在基礎設施建設方面也引進了BT模式。高校BT融資就是在基礎設施建設中由投資人投資建設，建成后移交高校使用，高校分若干年償付投資人債務的融資模式。

隨著高等教育由精英化向大眾化的轉化，高校辦學規模快速擴大，基礎設施建設需要大量的資金，利用BT融資模式拓寬了高校的融資渠道，緩解了高校資金緊張的局面，改善了辦學條件，實現了高校的多元化投資，投資方也獲得了穩定的投資回報。由于BT模式在高校建設中屬于創新型融資模式，高校會計制度對此沒有作出相關規定，國家稅法對此也沒有統一的稅收征管規定，各高校的會計處理和各地稅務機關的征管辦法亦不盡相同，本文擬對高校BT融資項目的會計處理和BT項目稅務問題進行探討。

一、高校的會計處理

由于高校BT融資屬于新型融資形式，高校會計制度對此項業務沒有作出規定，BT融資項目在付款方式上類似融資租賃，多數高校借鑒高校會計制度對融資租賃的規定進行賬務處理。

例1：A公司以BT模式投資某高校學生公寓樓項目，工程建設由A公司負責，建成后的學生公寓所有權和經營權歸高校，高校每年末支付A公司200萬元，支付期為10年。公寓建成后，經審核的決算價為1 700萬元。

目前高校的會計處理為：

交付使用時：

借：固定資產 2 000萬元

貸：應付及暫存款2 000萬元

每年支付租金時：

借：應付及暫存款200萬元

貸：銀行存款200萬元

借：教育事業支出200萬元

貸：固定基金200萬元

該處理辦法的缺點：一是沒有真實反映資產的建造價值，把資產建成以后的融資費用計入資產價值，使資產價值虛增；二是沒有單獨體現融資費用，不能反映BT項目的融資性特點。

高校對BT項目的付款額可以分為兩個部分，一部分是資產的建造價值，一部分是融資費用。筆者認為在資產建成移交高校后，應以審定的決算價計入固定資產，融資費用應在付款期攤銷，相應的會計處理如下：

建成移交時：

借：固定資產1 700萬元

貸：應付及暫存款1 700萬元

每年支付租金時：

借：應付及暫存款 170萬元

教育事業支出 30萬元

貸：銀行存款 200萬元

借：教育事業支出 170萬元

貸：固定基金 170萬元

這種處理方法的優點是：真實地反映了資產價值；反映了高校的融資費用，體現了BT項目的融資特點。

二、BT項目的營業稅問題

由于國家稅務總局對BT項目的營業稅征管沒有作出統一規定，實踐中各地稅務機關的理解也不盡相同，對于BT項目營業稅主要有以下觀點：

１.從營業稅稅目角度分析，高校BT項目應付款金額分為兩部分，一部分為工程的決算價，這部分建筑商應繳建筑業營業稅，稅率為３％；另一部分為BT項目的融資費用，該部分投資商應繳金融保險業營業稅，政策依據是國家稅務總局《關于印發金融保險業營業稅申報管理辦法的通知》（國稅發［2002］9號）第五條規定以貨幣資金投資但收取固定利潤或保底利潤的行為屬于貸款業務，因此該部分投資商按“金融保險業”稅目繳納營業稅，稅率為5%。

２.一些地方稅務機關的明文規定：重慶市地方稅務局在《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》（渝地稅發［2008］195號）中規定對BT模式的營業稅征收管理，無論融資人是否具備建筑總承包資質，對其應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅，融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票。這種觀點是把BT業務性質認定為建筑安裝，按全額作收入確認。該觀點的缺點是沒有體現投融資的本質特點。

廣東省惠州市地方稅務局在《關于加強對BT項目稅收管理的通知》（惠地稅發［2009］131號）中規定，項目的建設方與施工企業為同一單位的，以項目的建設方為納稅人，在取得業主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業額，按建筑業稅目征收繳納營業稅等稅費附加。若建設方將建筑安裝工程承包給其他施工企業，則該施工企業應為建筑業營業稅納稅人，計稅營業額為工程承包總額，建設方在取得業主支付回購款項時按扣除支付給施工企業工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業稅。該規定也是將BT項目視為建筑業征收建筑業營業稅，也沒有體現投融資的特點。

筆者認為第一種觀點更能體現BT業務的投融資特點，兩個地方稅務機關的規定，對投資人收入全額按建筑業3%稅率征收營業稅，沒有對投資回報部分按金融業5%稅率征收營業稅，是把投資回報視為建筑業的價外費用（營業稅暫行條例實施細則規定價外費用包括延期付款利息），是對BT項目稅收的簡化處理。

目前對BT項目稅收作出明文規定的只是個別地方稅務機關，作出明文規定的地方稅務機關都是按照建筑業對BT項目進行征稅，但大部分地方稅務機關沒有作出相關規定，實踐中按照自己的理解執行，也有稅務機關對工程造價部分按建筑業征稅，融資方投資回報部分按金融業征稅。本文上例中，按照第一種觀點A公司應繳納的建筑業營業稅51萬元（1 700*3%）、金融業營業稅15萬元（300*5%）；按照重慶和惠州地稅局的規定A公司應繳納的建筑業營業稅為60萬元（2 000*3%）。由于稅務總局沒有統一明確BT項目的征管政策，造成了納稅人不同的稅收負擔，對BT項目稅收政策亟待國家稅務總局統一。

按營業稅暫行條例規定建設單位不是建筑業營業稅的法定扣繳義務人，但實踐中稅務機關為了方便征管，往往和高校簽訂建筑業稅收代扣代繳協議，如果高校和主管稅務機關簽訂建筑業營業稅代扣代繳協議，在代扣BT項目營業稅時應加強與主管稅務機關的溝通，以消除稅務風險。

【參考文獻】

［1］ 國稅發［2002］9號.關于印發金融保險業營業稅申報管理辦法的通知［S］.

［2］ 渝地稅發［2008］195號.重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知［S］.

［3］ 惠地稅發［2009］131號.關于加強對BT項目稅收管理的通知［S］.

［4］ 財政部稅務總局令第52號.中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則［S］.