談小企業納稅調整之我見

【摘要】本文根據小企業會計準則、企業所得稅法及其企業所得稅實施條例等有關財經法規，結合小企業納稅申報程序，對小企業所得稅的計算、納稅調整內容、調整方式及調整時間等進行探討，旨在幫助會計人員做好納稅申報工作。

【關鍵詞】小企業小企業會計準則企業所得稅企業所得稅法納稅調整

小企業會計準則第七十一條規定，“小企業應當按照企業所得稅法規定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用。小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。”那么，小企業納稅申報時，如何進行納稅調整呢？我們認為，作為會計納稅申報人員應從所得稅的計算、納稅調整內容、納稅調整方式及納稅調整時間等諸方面掌握清楚，以期做好納稅申報工作。為此，本文擬對此談一點粗淺之見。

一、所得稅的計算

（一）所得稅的計算原則

小企業應當按照企業所得稅法規定計算當期應納所得稅，確認所得稅費用。其所得稅計算原則在于兩個方面：一是，小企業所得稅的計算依據是企業所得稅法而不是小企業會計準則。一句話，小企業應當根據企業所得稅法的第二十二條和企業所得稅法實施條例的第七十六條的規定計算當期所得稅費用。二是，小企業計算的應納所得稅額即為所得稅費用，小企業會計準則規定，執行小企業會計準則的小企業按應付稅款法計算繳納所得稅。因此，小企業利潤表中的所得稅費用存在與企業所得稅年度納稅申報表中應納所得稅之間的直觀等額勾稽關系。即“所得稅費用”科目的發生額與“應繳稅費——應繳所得稅”科目的發生額相同。

（二）所得稅的計算方法

小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，以應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。其計算公式如下：

應納稅額=應納稅所得額×適用所得稅稅率—減免稅額—抵免稅額

其中，

應納稅所得額=收入總額—不征稅收入—免稅收入—扣除額—允許彌補的以前年度虧損

根據《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》的要求，小企業的應納稅所得額的計算公式通常可表示如下：

應納稅所得額=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額—彌補以前年度虧損

亦即，

納稅調整后所得=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額

二、納稅調整內容

企業所得稅第二十一規定，“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”小企業在計算應納稅所得額時，對于按照小企業會計準則計算的應納稅所得額與稅法不一致的項目進行調整。具體調整項目如下：

（一）收入類項目的調整

根據國家稅務總局制定的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報》（國稅發〔2008〕101號）附表三《納稅調整項目明細表》的要求，并結合目前小企業的實際情況和小企業會計準則的規定，構成小企業納稅調整收入類項目主要有：

1.免稅收入。免稅收入是指屬于企業的應稅所得但按照稅法規定免予征收企業所得稅的收入。小企業的免收收入主要包括國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益等。

2.減計收入。減計收入是指按照稅法規定準予企業某些經營活動取得的應稅收入，按一定比例減少計入收入總額，進而減少應納稅所得額的一種稅收優惠措施。與加計扣除方式類似，減計收入也是一種稅收優惠措施。按照“企業所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。”小企業減計收入本身，就是減計了應納稅所得額，從而少計所得稅。

3.減、免項目所得。減、免項目所得分為減稅項目所得和免稅項目所得。按照企業所得稅法實施條例有關規定，小企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養殖、內陸養殖等減半征收所得稅。

（二）扣除類項目的調整

構成小企業納稅調整增加額的項目主要有11項，具體包括：

1.職工福利費支出。企業所得稅法實施條例第四十條規定，“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金的14%的部分，準予扣除”。小企業當年發生的職工福利費支出實際超過14%，則超出部分應調增應納稅所得額。即超過部分進行納稅調整，作為納稅調整增加額計入應納稅所得額中。

2.職工教育經費支出。企業所得稅法實施條例第四十二條規定，“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金的2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除”。也就是說，小企業當年發生的職工教育經費支出實際超過2.5%部分，則在當年將超出部分應調增應納稅所得額，次年，再將超過部分調減次年度應納稅所得額。

3.工會經費支出。企業所得稅法實施條例第四十一條規定，“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予扣除”。該條規定，小企業當年發生的工會經費實際超過2%的部分，應調增應納稅所得額。且超過部分進行納稅調整，且不允許再將超過部分調減次年度應納稅所得額。

4.業務招待費支出。企業所得稅法實施條例第四十三條規定，“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰”。也就是說，小企業發生的業務招待費應在納稅申報時，按發生的業務招待費總額40%部分調增應納稅所得額，且超過超過當年銷售（營業）收入的5‰部分應全部調增應納稅所得額。

如，某小企業2013年度發生業務招待費110萬元，假如當年營業收入為3000萬元，在計算應納稅所得額時，由于66萬元（110×60%）＞15萬元（3000×5‰），因此，當年稅法允許額為15萬元，而不是66萬元，剩余的95萬元也不允許在以后年度扣除。則小企業在納稅申報時，應調增應納稅所得額95萬元。

5.廣告和業務宣傳費支出。企業所得稅法實施條例第四十四條規定，“企業發生的符合條件的廣告和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除”。也就說，小企業當年發生的廣告和業務宣傳費支出在不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，實報實銷；超過部分，調增應納稅所得額。次年，在調減應納稅所得額。

如，某小企業2013年發生廣告和業務宣傳費支出160萬元，假如當年收入為1000萬元。在計算應納稅所得額時，由于160萬元＞150萬元（1000×15%），因此，該小企業應調增應納稅所得額10萬元。次年，在調減應納稅所得額10萬元。

6.捐贈支出。企業所得稅法實施條例第五十三條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除”。也就說，小企業當年發生的捐贈支出在不超過利潤總額12%的部分，實報實銷；超過部分，調增應納稅所得額。捐贈支出包括兩部分，上述允許扣除的部分為公益性捐贈，另一部分非公益性捐贈則不得稅前扣除。所以，小企業發生的非公益性捐贈在納稅申報時應全部調增應納稅所得額。

7.利息支出。企業所得稅法實施條例第三十八條規定，“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：第一，非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；第二，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分”。也就是說，小企業發生的利息支出，如果屬于向金融企業借款的利息支出，全額扣除；金融企業間的利息支出全額扣除；經批準發行債券的利息支出，全額扣除；非金融企業間發生的利息支出，不超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分，準予扣除。

例如，某小企業向銀行貸款200萬元，兩年期，利率為6%；同時，向非金融企業也貸款200萬元，兩年期，利率為20%。本年度共發生利息支出52萬元。其中，支付銀行12萬元，支付非金融企業40萬元。則支付非金融企業的利息28萬元（40萬元～12萬元）不得扣除，應調增應納稅所得額。

8.罰金、罰款支出。

9.稅收滯納金支出。

10.贊助支出。

11.與取得稅收無關的支出。

上述第8項至第11項內容，屬于企業所得稅法第十條規定的，“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：一是向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；二是企業所得稅稅款；三是稅收滯納金；四是罰金、罰款和被沒收財物的損失；五是本法第九條規定以外的捐贈支出；六是贊助支出；七是未經核定的準備金支出；八是與取得收入無關的其他支出”等相關內容，發生時，小企業應調增應納稅所得額。

三、納稅調整方式

小企業發生的上述納稅調整內容，其調整方式是調表不調賬。也就說，小企業在納稅申報時，只是對上述納稅調整內容在申報表上進行納稅調整，不能在賬簿中調整。納稅調整過程中，上述納稅調整過程并不改變或影響會計賬簿記錄的結果。

四、納稅調整時間

小企業上述納稅調整時間，就是年度所得稅匯算清繳時。也就說在小企業納稅年度終了后，依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅，根據月度或季度預交所得稅的數額，確定該年度應補繳或者應退稅額，并填寫年度企業所得稅申報表，向主管稅務機關辦理年度企業所得稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料，結清全年企業所得稅稅款的行為。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.小企業會計準則（2011）.北京：經濟科學出版社，2011.11.

[2]財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義（2011）.北京：中國財政經濟出版社，2011.12.

[3]中華人民共和國企業所得稅法.國家主席令第63號.2007.

[4]中華人民共和國企業所得稅法實施條例.國務院令第512號.2007.

作者簡介：王昌盛（1973-），男，漢族，山東省高密市人，現任職于山東省第八地質礦產勘察院，總會計師，研究方向：企業會計準則及稅法。