企業內部會計控制局限性問題分析

安星

【摘要】 提高企業經濟效益，增強企業核心競爭能力，加強企業內部控制已經成為許多企業迫在眉睫的首要任務。內部會計控制對強化企業內部控制管理、提高企業經營管理效率及效益、實現企業經營目標都具有十分重要的作用，是現代企業的重要管理手段。但是，任何一項制度、方法都不可能盡善盡美、無懈可擊，或多或少都有其自身的局限性，企業內部會計控制也不例外。文章對企業內部會計控制局限性問題進行分析，并有針對性地提出具體的完善措施。

【關鍵詞】 內部會計控制； 原因分析； 措施

一、目前內部會計控制的現狀

企業內部會計控制是企業管理者為保證本企業經營活動的有效進行，保護經濟資源的安全完整，確保經濟信息的真實可靠，防止、發現、糾正錯誤和舞弊行為，利用單位內部因分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法措施。

自20世紀90年代起，我國對企業內部控制制度的建設日益重視，頒布了若干法規。例如，2001年6月，財政部頒布《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》；2003年6月，內部審計準則委員會發布《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》和《內部審計具體準則第16號——內部控制中的風險管理》。由財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定的《企業內部控制基本規范》，已于2008年6月28日發布，并自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的大中型企業執行。此規范一發布，不僅在上市公司，同時在一般非上市企業也引起極大反響。《企業內部控制基本規范》的頒布實施，無疑是為了對進一步加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，促進企業可持續發展，以切實保證維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益起到非同一般的影響和推動作用。而且這些法規主要體現了從會計控制入手，突出會計核算和會計監督的環節，并向其他管理環節延伸的控制思路。即以內部會計制度為主，兼顧與會計相關的其他控制，這說明隨著市場經濟的發展和企業環境的變化以及經濟發展全球化，內部會計控制制度在現代企業經濟活動中發揮著越來越重要的作用。但是，無論企業如何重視內部會計控制制度的建設，內部會計控制制度的設計和運行多么完善，其現實狀況仍然存在許多無法消除的局限性。比如說，制度的設計和運行受制于成本—效益原則，企業在建立內控制度時，可能因成本與效益關系放棄一些理想的內部控制制度；企業的制度一般都針對常規業務活動而設計，對于個別的、偶發的業務難以建立有效的控制；制度具有相對穩定性，而客觀經營環境、業務活動和性質則是不斷變化的，制度總是滯后于環境的變化。

二、企業內部會計控制存在的問題及原因分析

隨著經濟的高速發展，內部會計控制在現代企業中發揮著越來越重要的作用，其健全完善與否決定著企業的興衰存亡。但是由于種種原因企業內部會計控制仍然存在著許多局限性問題。

總的來說，企業內部會計控制的局限性可以從兩方面分析。一方面是人為因素使得內部控制措施失效，這些人為因素包括對控制意義的誤解、執行控制程序時粗心大意和故意舞弊等；另一方面是隨著時間推移，經濟活動和經營環境不斷發生變化，原來完善的內部控制系統可能會逐漸失效。具體來講，內部會計控制的局限性主要體現在以下三個方面：

（一）受成本—效益原則的限制

內部控制所應遵循的成本—效益原則指的是只要企業建立和實施內部控制的效益大于其成本，就是經濟合理的，就應當設置和運行該項控制；反之，則不應當采用該項控制。既然內部控制是企業為實現既定的經營目標而形成的一系列具有控制職能的方法措施，那么這些措施的建立和實施就需要付出一定的成本，如設計控制環節、設置崗位、配備人員，確保各控制環節的運行等都必須以一定的成本為基石，但是企業如果為了節約成本，而刻意簡化控制過程，過于簡易的控制過程，不僅不易起到應有的控制效果，還可能使經營管理過程出現漏洞，發生舞弊行為，同樣會給企業帶來難以估計的損失。所以，企業不應只以成本的高低來決策內部控制過程的繁簡，必須同時考慮效益的因素。所謂內部控制的效益原則就是內部控制的措施在企業得到良好運行所應達到的控制目標，即保證財務報告的真實可靠，防止舞弊行為的發生；保證企業資產的安全完整，避免因浪費、盜竊或不當經營決策而產生損失。

（二）受內部控制環境的制約

任何企業的控制都存在于一定的控制環境之中。所謂控制環境，是對企業控制的建立和實施存在重大影響的因素的統稱。控制環境好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。

1.受人為錯誤的限制

一切制度都是人類勞動的結晶，包括企業內部會計控制制度。企業制定的各項內部會計控制制度能否得到貫徹執行，內部控制的職能能否得到充分發揮，很大程度上取決于企業員工的責任感和主動性。但是內部會計控制無論怎樣設計，最終還得靠人去執行，而任何認真負責的企業員工都不可能永遠不會出錯，不會失誤。正可謂“人非圣賢，孰能無過”，一旦企業內部會計控制的工作人員在生理、心理、技能等操作程序上不能達到基本要求，或者說由于其對內部會計控制程序理解不透，那么在執行過程中就會出現偏差，這樣企業內部會計控制就難以發揮其應有的作用。例如，在內部會計控制執行中，因為工作人員粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解等人為因素，造成發票總金額計算錯誤未被發現、發貨時未索要提貨單、簽發支票時沒有審查支付用途等，都會使企業內部會計控制失去相應的作用。

2.受串通舞弊的限制

企業內部會計控制的基本思想是不相容職務相分離。所謂不相容職務，是指那些如果由一個人擔任，不但可能弄虛作假，而且能夠掩蓋其錯誤行為的職務。例如銀行印鑒及支票由一人掌管、采購兼保管等，因此發生貪污、盜竊、挪用等舞弊行為的可能性較大，且不易被及時發現，一旦發生，將給企業帶來很大的損失。不相容職務分離就是要求把不相容職務由不同的人擔任。也可以說，一個人或一個部門不能控制經濟活動或交易事項的全過程，必須由兩個或者兩個以上的人或部門共同控制與執行，達到相互監督的作用。比如說施貴寶公司的內部會計控制正是通過對授權、簽發、核準、執行、記錄五個環節合理的分工，實現了不相容職務的分離，保證了內部控制作用的發揮。但是這種設置只能在某種程度上起到一定的防范作用，并不能完全防止其共同舞弊行為的發生。眾所周知的安然事件給我們的啟示就是：即使設計再完善的內部會計控制，其有效性的發揮都會因為執行人員的個人素質和職業道德而異。內部會計控制主要是為了使誠實人能夠保持誠實，并不能有效防范從業人員的道德風險。在一個組織中，相關從業人員一旦道德缺失，相互串通舞弊，任意踐踏內部會計控制的嚴肅性，同樣會嚴重干擾內部會計控制系統的有效運行。

3.受管理者職能越權的限制

越權管理的人一般都是權力的掌握者。內部控制應當約束所涉及的企業所有人員，任何個人都不得擁有超越內部控制的權力。目前我國許多企業的內部控制制度一般是“控下不控上”，對主要負責人和決策管理層的約束主要靠他們的覺悟程度和思想道德。事實上并不是也不可能是每個高層管理者都有很強的自我約束能力。在既沒有自我約束又沒有外在控制的情況下，往往會出現企業個別管理人員濫用手中權力，憑借其特殊身份破壞企業制定的規章制度，他們往往越權管理，凌駕于內部控制制度之上，使得內部控制無法有效執行，從而影響企業員工對控制的理解與執行，破壞內部控制制度的執行效果，給企業造成嚴重的后果。例如震驚全國的南海華光億元驚天騙貸大案，釀成其發生的主要原因不是其內部控制制度的缺失，而是南海工行的3名高層管理者這些本來應該帶頭執行和檢查落實內控制度的領導者對內控制度的踐踏。因此，在內部控制制度實施過程中，要對企業高層管理人員的權力采取必要的約束與制衡措施，以督促其遵章守紀，為其他員工自覺執行制度做出榜樣。“有控則強，失控則弱，無控則亂”的理念，要深植于各個階層的每一位管理者的頭腦當中。管理者不僅要手中掌權，更要學會合理使用手中的權力，爭取給企業帶來最大的經濟效益。

（三）受制度滯后的限制

一般而言，企業現有的內部會計控制是針對其面臨的業務性質、經營環境及有關制度而設計的，內部會計控制的改變往往滯后于業務性質、經營環境及有關制度的變化。例如當企業的宏觀經濟政策、市場供求狀況、企業規模、經營業務等內外部環境發生變化時，現有的內部會計控制可能不再適用，相關的內部會計控制要么被削弱，要么已失效。因此，對內部會計控制的權衡不是一成不變的，而是一個動態的過程，應隨企業內外部環境的變化適時進行調整和完善，以確保內部控制的有效性。

三、完善企業內部會計控制的具體措施

企業內部會計控制制度的建設和完善需要系統性的規劃，需要循序漸進。為使企業內部會計控制制度的建設和完善更有成效，需針對內部會計控制中的問題，采取以下具體措施：

（一）合理運用成本—效益原則，強化成本—效益觀念

1.合理運用成本—效益原則

在體現價值最大化的經營管理理念的環境中，企業不得不考慮內部控制的成本—效益問題。因此企業必須要正確理解和運用好成本—效益原則。在企業實際經營活動中許多控制的成本和效益是難以確定的，有時需要較多的主觀判斷。由于主觀判斷的失誤會使得必要的控制未能實施而造成更大的損失，或者某些控制成本超過預期效益，使得控制程序得不償失。因此，需要對成本—效益原則的應用進行必要的約束，掌握成本—效益原則的“度”，以減少操作上的隨意性和主觀性。例如《會計法》明確規定了出納不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作，然而一些企業，尤其是部分中小企業為了節約成本，結構設置比較簡單，相應的從業人員較少，那么企業就可能因人員少而讓出納兼任會計崗位，這種表面上節約成本的行為，有可能給企業帶來更大的損失。

企業合理運用成本—效益原則，就是力求使有限的成本產生盡可能大的效益，或在不改變某項控制的效益時盡可能降低控制成本。所以，企業應該設計更加合理的成本—效益原則，建立起基本的內部控制制度。在通常情況下，內部控制的環節越多、控制方法和措施越嚴密則控制效果越好，但控制成本也越高。這就要求企業應充分考慮自身規模和業務特點，實行有選擇的控制，可從最基礎層面的內部牽制、內部會計控制做起，建立不相容職務相分離控制、授權批準控制、文件記錄控制、實物資產保全控制、全面預算控制和內部稽核制度等。

2.強化成本—效益觀念

在現代經營管理過程中，企業中的大部分員工都是抱著不在其位，不謀其職的思想，他們總認為成本、效益是領導最關心的事，與他們無關。故而員工都只做自己的本職工作。正是由于這種薄弱的觀念，使企業內部會計控制難以執行。就如《證券日報》2004年1月11日載：中石化自身在全面預算控制方面存在許多問題，如部分單位領導只重生產、不重經營，對預算管理的重要性認識不足；一些單位把編制預算演變成了如何向上級部門多要資金，東拼西湊，編制虛假預算，起不到降低成本、提高企業經濟效益的目的；預算管理人員業務素質不高，等等。這就要求企業必須強化成本—效益觀念，要針對企業員工中存在的“算賬是財務人員的事，降耗是管理人員的事，成本利潤是領導的事”的思想，讓所有人認識到，自己在企業生產經營活動中的重要地位，樹立“員工都是主人，主人都要當家，當家就要理財”的新的主人翁思想，把成本—效益觀念根植于每一位員工的頭腦中。

（二）注重內部控制環境建設

控制環境決定企業內部控制的基調，直接影響著企業內部員工的控制意識和實施控制的自覺性，是內部控制建設的基礎，所以企業必須注重內部控制環境的建設。

1.加強職業技能培訓，減少人為錯誤的發生

在當前知識經濟時代，對企業內部員工的職業技能培訓應該更加重視，只有使內部從業人員深刻意識到自身職責的重要性，不斷提高專業知識水平，掌握科學的內部控制方法，增強應有的辨別能力和分析判斷能力，熟練企業內部控制的具體操作程序，適應內部會計控制所需的知識層次，避免理解偏差而出現錯誤，比如說定期進行專業知識培訓，這樣才能保證企業內部會計控制制度的順利實施。

2.完善不相容職務的設置和管理，重視對員工素質的培養

（1）完善不相容職務的設置和管理，有效防范串通舞弊

企業為了達到更好的內部控制效果，減少串通舞弊行為，必須不斷完善不相容職務的設置和管理。這就要求企業在設計、建立內部控制制度時，首先要確定哪些崗位和職務是不相容的；其次要明確規定各個機構和崗位的職責權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監督、相互制約，形成有效的制衡機制，達到防范串通舞弊的效果。例如建立健全企業會計和相關人員的崗位責任制，明確各崗位人員的工作范圍和職責，使員工可以有所遵循，也能更好地發揮內部控制制度的作用。

（2）提高員工職業道德素質，降低員工的串通舞弊動機

不管不相容職務的設置和管理多么完善，內部會計控制有效性的發揮都會因為執行人員的個人素質和職業道德而異。相關從業人員一旦職業道德缺失，就容易相互串通舞弊，任意踐踏內部會計控制，使內部會計控制失效。所以，從某種意義上說，為了降低企業員工串通舞弊的動機，提高他們的職業道德素質也是必要的。比如說企業可以通過相關手段加強員工素質建設：建立嚴格的招聘程序，保證應聘人員符合招聘要求；制定員工工作規范，用以引導考核員工行為；注重對員工進行培訓，幫助其提高業務素質，更好地完成規定的任務，滿足員工自我價值實現的需要；不定期進行工作崗位輪換，通過輪換及時發現存在的錯弊情況，這樣都可以降低員工的舞弊動機。

3.提高企業管理者的素質，防止職能越權

目前許多企業缺少內部控制的良好意識，企業主要高層管理者往往不重視內部控制或頻頻越過內部控制。所以，企業應優化組織結構和管理機構，提高企業管理者的素質，將控制責任和控制理念融入企業文化之中，植根于企業所有員工的頭腦中，防止高層管理者大權獨攬、職能越權、任人唯親和排斥異己的現象發生，配備與所承擔職務相適應的高素質人才，形成合理的人力資源機制。

（三）關注企業有關制度的變化

在現代市場經濟浪潮中，企業時刻都面臨著激烈的競爭，為了達到優勝劣汰、適者生存的目的，他們必須不斷提高自己，改變自己，以全新的狀態適應時代的潮流。由于內部會計控制的改變往往滯后于企業業務性質、經營環境及相關制度的變化，企業應盡可能使內部會計控制制度與其業務性質、經營環境及有關制度同步進行，避免產生脫節現象。這就要求企業相關人員隨時關注企業的業務性質、經營環境及有關制度，一旦發現其有變化或者是滯后，要第一時間進行信息溝通并對企業的內部會計控制制度作出相應的調整，以便其能更有效地起到監督、控制作用。與此同時，作為一種管理方式和手段，企業內部會計控制也必將隨著形勢的發展而不斷優化和創新。

四、結論

企業內部會計控制在提高企業經濟效益、增強企業核心競爭能力等方面起著越來越重要的作用。但是當前許多企業的會計內部控制問題仍然非常突出，這就嚴重影響了企業的經濟效益，阻礙企業的發展步伐，因此，在新的經濟形勢下，企業必須高度重視其內部會計制度的建立及完善問題，強化企業內部涉及會計控制的所有工作人員，保證企業及會計機構的崗位設置合理及職責權限合理劃分，真正做到不相容職務的相互分離、相互制約、相互監督，從源頭和制度上保證經營活動的有效運行，防止、發現、及時糾正錯誤與舞弊行為，保證會計資料真實合法、完整可靠，提高會計信息質量，從而逐步完善企業內部會計控制制度，保證企業持續、和諧的發展。總之，實施內部控制是現代企業管理的重要組成部分，也是企業生產經營活動賴以進行的前提和基礎。隨著社會主義市場經濟的快速發展，企業在內部會計控制方面還需進一步完善。

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