中國(guó)能源行業(yè)綠色會(huì)計(jì)

夏昕

【摘要】 綠色會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的新興研究領(lǐng)域，近十年來(lái)在中國(guó)發(fā)展較快。如何將企業(yè)效益與環(huán)境效益結(jié)合起來(lái)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)具有開(kāi)創(chuàng)意義的課題。文章結(jié)合綠色會(huì)計(jì)的基本原理與能源行業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀，對(duì)中國(guó)能源行業(yè)運(yùn)用綠色會(huì)計(jì)的重要意義和可行性進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 綠色會(huì)計(jì)； 能源行業(yè)； 企業(yè)社會(huì)責(zé)任

一、綠色會(huì)計(jì)發(fā)展歷史及其必要性

18世紀(jì)60年代以來(lái)，大工業(yè)體系的建立、日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)為人類(lèi)提供了豐富的物質(zhì)產(chǎn)品，其中資源采集業(yè)和金屬加工業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中起到了至關(guān)重要的作用。工業(yè)革命以來(lái)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)經(jīng)過(guò)數(shù)百年的發(fā)展，已經(jīng)出現(xiàn)了物質(zhì)資源和生態(tài)環(huán)境衰竭的征兆，同時(shí)，環(huán)境污染作為不合理開(kāi)發(fā)利用資源的產(chǎn)物，也成為迫在眉睫的問(wèn)題，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。20世紀(jì)70年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家及生態(tài)學(xué)家開(kāi)始研究、探討，嘗試解決經(jīng)濟(jì)和環(huán)境如何協(xié)調(diào)發(fā)展的問(wèn)題。早期的研究著作包括1971年比蒙斯（F.A.Beams）的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》。這些開(kāi)山性的著作提出了企業(yè)在核算成本時(shí)，應(yīng)將生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境污染成本包含進(jìn)去這一觀點(diǎn)，拉開(kāi)了綠色會(huì)計(jì)研究的帷幕。20世紀(jì)90年代是綠色會(huì)計(jì)研究具有歷史意義的10年：1990年，Rob Grey的《會(huì)計(jì)工作的綠化》使綠色會(huì)計(jì)成為世界各國(guó)學(xué)術(shù)界研究的重要領(lǐng)域；1992年，世界環(huán)境與發(fā)展國(guó)家首腦會(huì)議通過(guò)了四個(gè)綱領(lǐng)性文件來(lái)規(guī)范環(huán)境保護(hù)；1999年，聯(lián)合國(guó)發(fā)布了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，系統(tǒng)、完整地對(duì)國(guó)際綠色會(huì)計(jì)與報(bào)告進(jìn)行規(guī)范。在全球環(huán)保事業(yè)及綠色會(huì)計(jì)發(fā)展的大背景下，各國(guó)政府開(kāi)始投入研究建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系。中國(guó)的綠色會(huì)計(jì)發(fā)展始于2001年3月“綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)”的成立。同年6月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ASC）成立了環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)，致力于中國(guó)綠色會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。

綠色會(huì)計(jì)能夠協(xié)助企業(yè)正確地對(duì)環(huán)境活動(dòng)相關(guān)投資和成本進(jìn)行計(jì)量與分析。同時(shí)，企業(yè)不僅可以提高資源利用率和環(huán)境保護(hù)行為執(zhí)行的效率，也可以增強(qiáng)環(huán)境信息對(duì)于決策的作用。更重要的是，企業(yè)或其他組織在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，會(huì)利用環(huán)境資源。而環(huán)境資源又是一種公共資源，因此，企業(yè)對(duì)于環(huán)境資源的利益向觀眾具有報(bào)告的責(zé)任。消費(fèi)者、投資者、員工、社區(qū)、供貨商、客戶、當(dāng)?shù)鼐用瘛⒐芾懋?dāng)局等利益相關(guān)群體，都需要了解環(huán)境資源的使用情況。綠色會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要途徑，可以協(xié)助企業(yè)或其他組織建立良好的公眾信任和認(rèn)可度，無(wú)形中為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值。

二、綠色會(huì)計(jì)及其理論結(jié)構(gòu)

綠色會(huì)計(jì)將貨幣作為主要計(jì)量單位，根據(jù)相關(guān)法律和法規(guī)，對(duì)環(huán)境污染、環(huán)境開(kāi)發(fā)、環(huán)境防治中所發(fā)生的成本、費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量及記錄，并就環(huán)境維護(hù)、開(kāi)發(fā)中產(chǎn)生的效益進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告，其目的是能夠?qū)ζ髽I(yè)環(huán)境績(jī)效及企業(yè)財(cái)務(wù)受環(huán)境活動(dòng)影響的情況進(jìn)行綜合的評(píng)估。因此這門(mén)新興學(xué)科又稱(chēng)為環(huán)境會(huì)計(jì)，其特點(diǎn)在于尋找會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)合點(diǎn)，從而通過(guò)合理的價(jià)值管理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）綠色會(huì)計(jì)的對(duì)象

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論將會(huì)計(jì)對(duì)象界定為與企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的、以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)對(duì)象即六大會(huì)計(jì)要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。除此之外的其他因素，都被排除在會(huì)計(jì)對(duì)象的范圍之外。綠色會(huì)計(jì)的對(duì)象不局限于資金運(yùn)動(dòng)，而是將環(huán)境、資源、社會(huì)生產(chǎn)、消費(fèi)和生態(tài)價(jià)值納入研究范圍之內(nèi)。由這點(diǎn)出發(fā)，綠色會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素需要進(jìn)行重新的定義。首先，資產(chǎn)應(yīng)反映“自然資產(chǎn)”，包括水、空氣、礦產(chǎn)資源、海洋、臭氧層等全世界共有的“資產(chǎn)”；其次，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)社會(huì)責(zé)任應(yīng)在負(fù)債中確認(rèn)；所有者權(quán)益應(yīng)包括自然資本；從收入方面來(lái)看，還應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)由于環(huán)保事業(yè)享受的國(guó)家補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、稅收減免和社會(huì)效益等；費(fèi)用要充分考慮到社會(huì)環(huán)境成本和因耗用資源、排污產(chǎn)生的治理費(fèi)、生態(tài)環(huán)境的補(bǔ)償費(fèi)用以及環(huán)境研發(fā)費(fèi)用等。從會(huì)計(jì)對(duì)象的角度來(lái)看，綠色會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，其涵蓋面更廣，綜合性更高，更符合可持續(xù)發(fā)展的大方向和基本要求。

（二）綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)

國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定，正在往決策有用的大方向發(fā)展。決策者不只需要企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入成本利潤(rùn)信息以及資產(chǎn)負(fù)債狀況，還可能需要企業(yè)對(duì)生態(tài)、資源、環(huán)境影響方面的信息。在可持續(xù)發(fā)展的背景下，這一需求日漸增長(zhǎng)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的使用群體也擴(kuò)展到了更廣的范圍。中國(guó)國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境保護(hù)條例》之后，環(huán)保部門(mén)要求建設(shè)項(xiàng)目出具環(huán)境影響報(bào)告書(shū)并執(zhí)行嚴(yán)格的審查。同時(shí)，投資者也更加關(guān)注環(huán)境信息對(duì)企業(yè)前景和風(fēng)險(xiǎn)的影響。此外，社會(huì)公眾也會(huì)根據(jù)企業(yè)的環(huán)境信息來(lái)對(duì)企業(yè)的形象做出定位。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)信息需要披露環(huán)境內(nèi)容，從而為決策使用者提供全面完整的信息。

（三）綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)

綠色會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)新的發(fā)展成果，是否適用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，這個(gè)問(wèn)題需要進(jìn)一步的探討。根據(jù)2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。從原理上來(lái)看，這四個(gè)基本假設(shè)適用于綠色會(huì)計(jì)。但是，綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象具有多元性，并不局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一的貨幣計(jì)量，因此除了用貨幣來(lái)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和績(jī)效外，綠色會(huì)計(jì)還可以使用其他的表達(dá)方式來(lái)輔助計(jì)量，比如百分?jǐn)?shù)、指數(shù)、實(shí)物、圖表及文字等。此外，綠色會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)也應(yīng)側(cè)重于反映主體行為特征，而不是片面的所有權(quán)特征。一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中造成的環(huán)境污染應(yīng)該被包含在會(huì)計(jì)核算的對(duì)象中，才能更符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

三、綠色會(huì)計(jì)與能源行業(yè)

一直以來(lái)，我國(guó)的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式是以犧牲自然資源為代價(jià)換取物質(zhì)財(cái)富的不斷增長(zhǎng)，與此同時(shí)，帶來(lái)的是環(huán)境污染的進(jìn)一步加劇。近幾年，隨著對(duì)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的逐步提高，政府也在不斷出臺(tái)各類(lèi)政策以加大對(duì)環(huán)境保護(hù)的力度。綠色會(huì)計(jì)基于對(duì)資源的有效利用和以環(huán)境保護(hù)為出發(fā)點(diǎn)，面對(duì)能源行業(yè)目前普遍存在的資源利用率低和污染排放率高的情況，將企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響引入企業(yè)的信息披露中，使信息的使用者能夠?qū)ζ髽I(yè)的綜合經(jīng)營(yíng)狀況有全面的了解和把握。研究工業(yè)行業(yè)對(duì)環(huán)境的影響，是歷來(lái)生態(tài)學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家的熱點(diǎn)話題。

（一）能源行業(yè)亟待解決的問(wèn)題簡(jiǎn)析

在工業(yè)行業(yè)，以至于整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈中，具有至關(guān)重要作用的一個(gè)行業(yè)，則是能源行業(yè)。能源危機(jī)加劇了各國(guó)對(duì)資源的爭(zhēng)奪。對(duì)于未來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，能源企業(yè)將起到至關(guān)重要的作用。能源行業(yè)為經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來(lái)工業(yè)發(fā)展和科技進(jìn)步的同時(shí)，卻也引發(fā)了一系列的資源、環(huán)境問(wèn)題。行業(yè)內(nèi)大部分企業(yè)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，資源利用效率較低，化工產(chǎn)品回收、利用設(shè)施不健全，清潔生產(chǎn)技術(shù)落后，工業(yè)裝備總體水平不高等問(wèn)題，導(dǎo)致了資源綜合利用程度不高，環(huán)境污染嚴(yán)重的現(xiàn)狀。這些問(wèn)題不只存在于能源行業(yè)，在整個(gè)社會(huì)產(chǎn)業(yè)鏈中，經(jīng)濟(jì)循環(huán)的方式都需要進(jìn)一步的改善。《中國(guó)環(huán)境保護(hù)白皮書(shū)》明確了中國(guó)政府的立場(chǎng)：以科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全局發(fā)展，強(qiáng)調(diào)建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，將能源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)作為重要的戰(zhàn)略目標(biāo)。2008年8月29日，中國(guó)最高立法機(jī)關(guān)出臺(tái)《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》，將資源循環(huán)再利用和節(jié)能減排作為重點(diǎn)，依靠法律手段強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)資源循環(huán)再利用及控制污染的排放。這對(duì)于鋼鐵、水泥、有色金屬、能源等高污染企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。對(duì)于能源行業(yè)來(lái)說(shuō)，如何改善資源的綜合利用程度，降低排放物對(duì)環(huán)境的影響，改進(jìn)清潔生產(chǎn)技術(shù)，科學(xué)規(guī)劃循環(huán)經(jīng)濟(jì)工業(yè)園區(qū)，提高企業(yè)的社會(huì)生態(tài)效益已成為當(dāng)下迫切需要解決的問(wèn)題。

（二）綠色會(huì)計(jì)在能源行業(yè)的運(yùn)用

除了通過(guò)改進(jìn)技術(shù)來(lái)提高能源行業(yè)的環(huán)境效益外，還可以通過(guò)環(huán)境信息披露的方式推動(dòng)企業(yè)環(huán)保事業(yè)的發(fā)展。綠色會(huì)計(jì)能促進(jìn)企業(yè)重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)，合理開(kāi)發(fā)和利用資源，通過(guò)綠色核算的方式，充分披露環(huán)境信息。披露綠色會(huì)計(jì)信息，一種模式是采納現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，增加會(huì)計(jì)科目和報(bào)告內(nèi)容來(lái)反映綠色會(huì)計(jì)內(nèi)容，而另外一種模式是單獨(dú)編制綠色會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效和環(huán)境效益。

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表單純依靠貨幣來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在一定程度上限制了綠色會(huì)計(jì)信息的充分披露，因此，對(duì)綠色會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整和完善非常必要。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，增加綠色會(huì)計(jì)的核算信息，是一個(gè)可以嘗試的辦法。比如，在評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)，可在資產(chǎn)負(fù)債表中引入“自然資產(chǎn)”、“自然資產(chǎn)損耗”等科目，而“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”等科目也應(yīng)體現(xiàn)在負(fù)債方。除此之外，損益表中，由于環(huán)境保護(hù)、治理產(chǎn)生的收入、費(fèi)用類(lèi)也應(yīng)包含在內(nèi)，例如“環(huán)境收入”、“環(huán)境治理費(fèi)”、“環(huán)境損害費(fèi)”等。綠色會(huì)計(jì)的核算應(yīng)該包含自然資源成本、環(huán)境成本、環(huán)境收入、環(huán)境利潤(rùn)等幾個(gè)方面。自然資源成本是指自然資源，包括能源的勘探、利用、再生都凝結(jié)了人類(lèi)勞動(dòng)，從本身價(jià)值和使用價(jià)值的角度出發(fā)，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行計(jì)價(jià)核算。環(huán)境成本包括：資源消耗成本，指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)自然資源的耗用而產(chǎn)生的成本；環(huán)境支出成本，指環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、治理費(fèi)用及補(bǔ)償費(fèi)用；環(huán)境破壞成本，指三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的損失；環(huán)境機(jī)會(huì)成本，指核算資源閑置成本和資源濫用成本。環(huán)境利潤(rùn)指對(duì)環(huán)境收益進(jìn)行環(huán)境成本和環(huán)境稅金扣除后的凈額，是企業(yè)環(huán)境績(jī)效的反映。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主要對(duì)過(guò)去已發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行核算，是歷史信息，缺乏對(duì)企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)、治理的投資、費(fèi)用以及環(huán)境污染所導(dǎo)致的賠償和損失的說(shuō)明，對(duì)于由環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)生的不確定性沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)披露，因而可能對(duì)未來(lái)企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響。要想真實(shí)、可靠、全面地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效和經(jīng)營(yíng)成果，在未來(lái)的會(huì)計(jì)核算中引進(jìn)綠色會(huì)計(jì)的原則是必要的。而如何將綠色會(huì)計(jì)與企業(yè)的財(cái)務(wù)體系現(xiàn)狀很好地結(jié)合，也需要多方面因素的支持。

首先，加強(qiáng)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的宣傳和教育。環(huán)境保護(hù)作為我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策，正在逐漸擴(kuò)大影響力和認(rèn)可度。但相比發(fā)達(dá)國(guó)家，中國(guó)公民的環(huán)保意識(shí)偏弱。要想使綠色會(huì)計(jì)得到大力推廣、順利發(fā)展，必須提高全民的環(huán)保意識(shí)，通過(guò)新聞、媒體、輿論、科教等多種途徑，促進(jìn)社會(huì)公眾樹(shù)立正確的環(huán)保觀念。

其次，健全綠色會(huì)計(jì)法規(guī)。新的會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行，需要依靠法律法規(guī)來(lái)進(jìn)行保障。從中國(guó)目前的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，環(huán)保法律的推行有利于綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立環(huán)境會(huì)計(jì)委員會(huì)，對(duì)于綠色會(huì)計(jì)制度也將起到不可忽視的推動(dòng)作用。

再次，完善綠色會(huì)計(jì)理論體系。綠色會(huì)計(jì)興起于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，一些理念和原則也是當(dāng)時(shí)西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的產(chǎn)物。因此，要將綠色會(huì)計(jì)制度化，就必須結(jié)合中國(guó)國(guó)情和會(huì)計(jì)體系的特征進(jìn)行綜合分析，不能盲目照搬他國(guó)經(jīng)驗(yàn)。完善有中國(guó)特色的綠色會(huì)計(jì)體系，使先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論能夠更好地為企業(yè)服務(wù)。

最后，提高財(cái)會(huì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和技能。綠色會(huì)計(jì)融合了多學(xué)科的交叉知識(shí)，要求運(yùn)用者不僅具備會(huì)計(jì)的基本技能，還應(yīng)充分了解相關(guān)學(xué)科的基本原理，才能確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)客觀地反映企業(yè)的運(yùn)營(yíng) 情況。

從以上幾方面來(lái)看，中國(guó)的綠色會(huì)計(jì)還需要進(jìn)一步的發(fā)展才能形成成熟的體系。在制度方面上，中國(guó)綠色會(huì)計(jì)研究在深度和廣度上已經(jīng)取得了一定的成就，但實(shí)證方面的成果相對(duì)偏少。另外，成熟的綠色會(huì)計(jì)理論體系的形成需要經(jīng)歷一定的時(shí)間，因此目前的任務(wù)是加強(qiáng)研究綠色會(huì)計(jì)實(shí)用性理論，開(kāi)展綠色會(huì)計(jì)實(shí)踐。綠色會(huì)計(jì)體系的成功建立不只依賴(lài)于科學(xué)完整的理論，更應(yīng)該在實(shí)踐的過(guò)程中逐步探索總結(jié)。對(duì)于能源行業(yè)來(lái)說(shuō)，綠色會(huì)計(jì)的運(yùn)用將進(jìn)一步推動(dòng)行業(yè)的發(fā)展，提高社會(huì)效益和環(huán)境效益，使關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的能源行業(yè)朝著健康、可持續(xù)的方向發(fā)展。在國(guó)際綠色會(huì)計(jì)快速發(fā)展的大背景下，中國(guó)政府、會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)以及社會(huì)團(tuán)體已經(jīng)開(kāi)始高度重視這個(gè)問(wèn)題。推行綠色會(huì)計(jì)將成為全球企業(yè)發(fā)展的潮流，對(duì)世界的環(huán)保事業(yè)也將產(chǎn)生不可估量的推動(dòng)作用。通過(guò)制定切實(shí)可行的綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，中國(guó)能源行業(yè)和環(huán)保事業(yè)必將迎來(lái)輝煌的明天。

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