煤礦企業安全費用涉稅問題初探

李暉

【摘要】 2011年3月，國家稅務總局發布《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號），對煤礦企業安全費用所得稅前扣除進行了規定。這一公告的實施對煤礦企業的安全費用計提行為與所得稅計算繳納產生了一些影響。文章以26號公告實施為基點，對煤礦企業安全費用涉稅問題進行了探討。

【關鍵詞】 煤礦； 安全費用； 涉稅

一、安全費用定義與存在的意義

（一）安全費用的定義

安全費用（全稱安全生產費用），是指企業按照規定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。安全費用按照“企業提取、政府監管、確保需要、規范使用”的原則進行財務管理。

（二）安全費用對煤礦企業的意義

為從根本上改變煤炭及其他高危行業安全生產基礎薄弱、投入不足的問題，根據《國務院關于進一步加強安全生產工作的決定》，財政部、發改委、國家煤監局2004年5月聯合頒發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》，規定煤礦企業應按原煤實際產量和標準從成本中提取安全費用，專門用于煤礦安全生產設施投入，企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支。促進了高危企業自覺按規定提取安全費用，在企業效益較好時多提安全費用，效益不好時仍可以動用安全費用儲備，保證安全生產所需投入，保證企業生產安全進行。

二、煤礦企業安全費用的會計處理方法

（一）安全費用的企業會計準則解釋

2009年6月，財政部印發《企業會計準則解釋第3號》，其中第三條對高危行業企業提取安全費用如何進行會計處理的問題重新做了規定，明確高危行業企業按照國家規定提取的安全費用應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入專項儲備科目。企業使用提取的安全費用，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；企業使用提取的安全費用形成固定資產的，應當通過在建工程科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時，確認為固定資產，并按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后不再計提折舊。

（二）霍州煤電集團公司安全費用的會計處理

1.提取安全費用的會計處理：

借：制造費用

貸：專項儲備

2.使用已提取的安全費用時，分兩種情況：

（1）屬于費用性支出的

借：專項儲備

貸：銀行存款等科目

（2）屬于資本性支出形成固定資產的

發生支出時：

借：在建工程

貸：銀行存款等科目

工程竣工轉固定資產時：

借：固定資產

貸：在建工程

同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

借：專項儲備

貸：累計折舊

三、國家稅務總局公告研讀

2011年3月，國家稅務總局發布《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號），就煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題做出明確規定，對企業以前年度按國家有關部門規定計提的維簡費和安全生產費用稅前扣除予以認可，同時，對自2011年5月1日起計提的這兩項費用不再允許稅前扣除。

筆者研讀后總結如下：

一是計提費用不得稅前扣除。公告規定，煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除。屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

筆者以霍州煤電集團公司辛置煤礦為例，假定該礦安全費用于2011年4月31日無結余，5—12月計提安全生產費用100萬元，賬務處理時，應借記“制造費用”100萬元，貸記“專項儲備”100萬元。其記入制造費用的100萬元抵銷了企業利潤，不得在稅前扣除。因此，企業在年度企業所得稅匯算清繳納稅申報時，應調增應納稅所得額100萬元。假如該礦2011年實際發生安全生產費用支出20萬元，企業的賬務處理為借記“專項儲備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。此時實際發生的20萬元雖未計入相關成本費用，但仍可以在稅前扣除，年度企業所得稅匯算清繳申報時，可以調減應納稅所得額20萬元，則該項費用本年合計調增應納稅所得額80萬元。

二是公告實施前（2011年5月1日之前），企業按照有關規定提取的且在稅前扣除的煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用，尚未使用的維簡費和高危行業企業安全生產費用，應用于抵扣以后年度實際發生的維簡費和安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業方可按實際發生時扣除的規定執行。

筆者以霍州煤電集團公司團柏煤礦為例，假定該礦2010年計提的安全生產費用100萬元已經在稅前扣除，2011年未提取安全費用。2011年度實際發生安全費用支出20萬元，企業在賬務處理時，借記“專項儲備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。2011年末專項儲備結余80萬元，則企業2012年安全生產費用計提時全部不能在稅前扣除，實際發生的安全生產費用應繼續沖抵80萬元，直至全部抵銷完畢后，其實際發生的費用才能在稅前扣除。

四、公告實施對煤礦企業的影響

（一）削弱了煤礦企業提取安全費用積極性，降低風險抵御能力

安全費用的使用國家有嚴格規定，加之安全費用提取數不能稅前列支，煤礦企業勢必降低安全費用提取標準，只需達到國家規定的最低標準即可。這樣一來，企業將會分配更多的利潤給投資方，減少企業積累，一旦遇到不可預見的大型安全隱患，企業將無法保證安全投入，容易引發安全事故。

（二）企業所得稅匯算清繳程序復雜化、操作性差

公告未實施前，安全費用按提取額稅前列支，無須進行納稅調整，匯算清繳程序相對簡潔。公告實施后，一方面安全費用提取額不得稅前列支，要加入應稅所得額計算所得稅；另一方面企業發生費用化的安全費用金額需減少企業應稅所得額計算所得稅；另外，企業使用安全費用購建的固定資產，在會計處理上已經全額計提折舊，資產賬面價值為零。所得稅匯算清繳時，需按稅法規定年限及方法重新計算資產的計稅基礎，且在資產使用年度內年年如此計算，因為企業固定資產不斷變化，所以在企業實務中不具有很強的可操作性。

（三）企業增加提前納稅與分配現金利潤負擔，資金流面臨壓力

因為上述因素，煤礦企業可能降低安全費用提取標準，除了會造成安全隱患外，還會增加企業的利潤總額，相應增加當年應交企業所得稅額，并且投資方會要求分配更多的現金利潤。在當前煤炭市場震蕩下行的階段，結合山西省政府這幾年推動的資源整合工作，煤礦企業的現金流將會面臨入不敷出的局面，造成煤礦企業不斷增加債務資金，即向金融機構貸入更多的款項。一方面每年的貸款利息將會加大企業經營壓力，造成經營風險；另一方面企業的現金流將會陷入惡性循環，償還利息也需要現金流的支持，將造成企業債務不斷加大，形成財務風險。

總之，煤礦企業財務人員要不斷進行研究，尋求切實有效的方法，在安全費用提取標準上進行權衡，既要滿足企業安全所需，又能利于企業長遠的發展。

【參考文獻】

［1］ 財政部，發改委，國家煤監局.煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法［S］.2004.

［2］ 財政部.企業會計準則解釋第三號［S］.2009.

［3］ 國家稅務總局.關于煤礦企業維簡費和高危行業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告［S］.2011.