增值稅擴圍背景下“特定企業”的納稅籌劃

黃洪

【摘要】 《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規定，非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。也就是說，當上述單位、企業和個體工商戶的應稅服務年銷售額超過500萬元時，既可選擇成為一般納稅人，也可選擇成為小規模納稅人，從而存在納稅籌劃的空間。文章以增值稅擴圍為背景，通過案例剖析了三種情況下的納稅籌劃實踐，總結出具有一般意義的籌劃方法與操作流程。

【關鍵詞】 增值稅擴圍； 特定企業； 納稅籌劃

一、籌劃背景：相關政策與籌劃思想

財政部、國家稅務總局于2011年11月16日頒布的財稅[2011]111號文件指出：“經國務院批準，在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點。”同時，財政部、國家稅務總局制定了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》），并從2012年1月1日起施行。《實施辦法》第三條規定：“非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。”也就是說，當上述單位、企業和個體工商戶的應稅服務年銷售額超過500萬元時，既可選擇成為一般納稅人，也可選擇成為小規模納稅人。即他們可以選擇稅負最輕的納稅人類型，從而實現納稅籌劃。為便于表述，本文將增值稅擴圍試點地區試點行業中，應稅服務年銷售額超過500萬元的非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶簡稱為“特定企業”。

結合《實施辦法》的相關規定可知：一般納稅人的應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額；小規模納稅人的應納稅額=銷售額×征收率。對于一般納稅人，《實施辦法》第十九條指出，銷項稅額=銷售額×稅率。《實施辦法》第十二條對稅率作出具體規定：“提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業服務，稅率為11%；提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%；財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。”《實施辦法》第二十二條對準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額進行了規定：“（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額……（四）接受交通運輸業服務，除取得增值稅專用發票外，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額……（五）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。”增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和稅收通用繳款書上注明的增值稅額由不含稅價乘以相應稅率得到。對于小規模納稅人，《實施辦法》第十三條規定，增值稅征收率為3%。

一般納稅人的稅率高，但進項稅額可以扣除；小規模納稅人的征收率低，但不存在進項稅額扣除。表1列示了一般納稅人適用的稅率、扣除率以及小規模納稅人適用的征收率。需要說明的是：1.根據財稅[2011]131號文件規定，試點地區的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發服務和設計服務適用增值稅零稅率。2.《增值稅暫行條例》第二條第二款規定，納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13%……也就是說，增值稅專用發票和海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額可能存在適用稅率13%的情況。因此，表1中一般納稅人進項稅額對應的稅率有13%。3.進項稅額對應的稅率3%是指一般納稅人從小規模納稅人購進貨物或服務，由稅務機關代開增值稅專用發票。

本文以“特定企業”為研究對象，結合表1中整理的適用稅率、扣除率及征收率，通過案例剖析三種情況下“特定企業”的納稅人類型籌劃，并在此基礎上總結出具有一般意義的籌劃方法與操作流程。

二、案例剖析：以三種情況為例

（一）常規情況下的納稅人類型籌劃

此處所說的常規情況是指增值稅一般納稅人進項稅額不含扣除率的情況。

1.案例內容。甲企業位于增值稅擴圍試點地區，且從事試點行業的應稅服務，但不經常提供應稅服務。預計：（1）提供有形動產租賃服務含稅金額351萬元，提供交通運輸業服務含稅金額222萬元，提供非有形動產租賃的現代服務業服務含稅金額106萬元。（2）購進用于有形動產租賃的設備和交通運輸車輛，含稅價234萬元，稅率17%；購買車用壓縮天然氣含稅價56.5萬元，稅率13%；對應稅率為11%和6%的含稅購買支出分別為55.5萬元、53萬元。上述支出均取得相應增值稅專用發票。

2.分析過程。若甲企業為增值稅一般納稅人：

銷項稅額=[351/（1+17%）]×17%+[222/（1+11%）]×11%+[106/（1+6%）]×6%=79（萬元）

進項稅額=[234/（1+17%）]×17%+[56.5/（1+13%）] ×13%+[55.5/（1+11%）]×11%+[53/（1+6%）]×6%=49（萬元）

應納稅額=79-49=30（萬元）

若甲企業為增值稅小規模納稅人：應納稅額 =[（351+222+106）/（1+3%）]×3%≈19.78（萬元）

3.籌劃選擇。由于甲企業作為小規模納稅人的應納稅額19.78萬元遠低于作為一般納稅人的應納稅額30萬元，故甲企業應選擇成為小規模納稅人。

（二）含扣除率下的納稅人類型籌劃

1.案例內容。乙企業位于營業稅改征增值稅試點地區，現從事現代服務業但不經常提供應稅服務。乙企業預計如下：（1）提供有形動產租賃服務的含稅金額為585萬元；提供其他現代服務業服務的含稅金額為63.6萬元。（2）購進用于出租的有形動產含稅價468萬元；向試點地區從事交通運輸業務的一般納稅人支付含稅運輸費用55.5萬元；向非試點地區的交通運輸業務提供方支付運輸費用50萬元。以上支出均取得相應的增值稅專用發票和運輸費用結算單據。

2.分析過程。若乙企業為增值稅一般納稅人：

銷項稅額=[585/（1+17%）]×17%+[63.6/（1+6%）]×6%=88.6（萬元）

結合《實施辦法》第二十二條第四款的規定“進項稅額 =運輸費用金額×扣除率”可知：

進項稅額=[468/（1+17%）]×17%+[55.5/（1+11%）] ×11%+50×7%=77（萬元）

應納稅額=88.6-77=11.6（萬元）

若乙企業為增值稅小規模納稅人：應納稅額 =[（585+63.6）/（1+3%）]×3%≈18.89（萬元）。

3.籌劃選擇。鑒于乙企業作為一般納稅人的應納稅額11.6萬元明顯小于作為小規模納稅人的應納稅額18.89萬元，因此，乙企業應選擇成為一般納稅人。

（三）風險條件下的納稅人類型籌劃

1.案例內容。丙企業位于增值稅擴圍試點地區，不經常提供信息技術服務和文化創意服務。根據現有信息對未來有如下估計：（1）提供信息技術服務的含稅金額，有60%的概率為400萬元，有40%的概率為600萬元；提供文化創意服務的含稅金額介于200萬元至400萬元之間，服從均勻分布。（2）從國外購進用于信息技術服務的機器設備，含稅價409.5萬元，稅率17%；接受試點地區增值稅一般納稅人提供的鑒證咨詢服務，含稅金額有30%的概率為30萬元，有30%的概率為40萬元，還有40%的概率為50萬元。上述行為均取得相應的海關進口增值稅專用繳款書或者增值稅專用發票。

2.分析過程。在丙企業的上述估計中，有的估計金額存在風險，筆者建議將期望值作為籌劃的依賴數據。期望值的計算過程如下：提供信息技術服務的含稅金額的期望值=60%×400+40%×600=480萬元；提供文化創意服務的含稅金額的期望值=（200+400）/2=300萬元；接受試點地區增值稅一般納稅人提供的鑒證咨詢服務的含稅金額的期望值=30% ×30+30%×40+40%×50=41萬元。

如果丙企業為增值稅一般納稅人：

銷項稅額=[480/（1+17%）]×17%+[300/（1+6%）]×6%≈86.72（萬元）

進項稅額=[409.5/（1+17%）]×17%+[41/（1+6%）]×6%≈61.82（萬元）

應納稅額=86.72-61.82=24.9（萬元）

如果丙企業為增值稅小規模納稅人：應納稅額=[（480+300）/（1+3%）]×3%≈22.72（萬元）。

3.籌劃選擇。根據上面的分析過程可知，丙企業作為小規模納稅人的應納稅額22.72萬元低于作為一般納稅人的應納稅額24.9萬元，因此，丙企業應選擇成為小規模納稅人。

三、歸納總結：籌劃方法與操作流程

前面的案例分析比較具體，為使納稅籌劃更具一般性，筆者就一般意義上的籌劃方法進行總結。假定某“特定企業”適用稅率17%、11%和6%的含稅服務收入分別為B1、B2、B3，對應稅率17%、13%、11%、6%和3%的含稅支出金額分別為A1、A2、A3、A4和A5，對應扣除率13%和7%的支出金額分別為A6和A7。上述收入和支出均按規定開具和取得相應票據。那么：該企業作為一般納稅人的應納稅額T1={[B1/（1+17%）]×17%+[B2/（1+11%）]×11%+[B3/（1+6%）] ×6%}-{[A1/（1+17%）]×17%+[A2/（1+13%）]×13%+[A3 /（1+11%）]×11%+[A4/（1+6%）]×6%+[A5/（1+3%）]×3%+A6×13%+A7×7%}；該企業作為小規模納稅人的應納稅額T2=[（B1+B2+B3）/（1+3%）]×3%。

通過比較T1和T2的大小，“特定企業”可選擇適當的納稅人類型。具體操作時可結合圖1的流程進行納稅籌劃。若對未來的預計金額有多種可能，為簡化計算過程，建議用期望值代替。為準確理解和運用本文的納稅籌劃方法，實踐中需注意以下幾點：第一，對未來進行估計時，盡可能提高估計的精度；第二，關注稅收政策的最新變化，以當時有效的稅收政策為依據，作為納稅籌劃方案的與時俱進；第三，本文未考慮一般納稅人建立健全會計核算制度的成本，“特定企業”可將該因素在納稅籌劃中考慮，以使籌劃方案更貼近現實。●

【參考文獻】

［1］ 劉蓉.稅收籌劃實務與案例［M］.哈爾濱：黑龍江人民出版社，2002.

［2］ 財政部，國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知（財稅［2011］111號） ［EB/OL］.http: // www. chinatax.gov.cn/n8136506

/n8136593/n8137537/n8138502/11735500.html.

［3］ 財政部，國家稅務總局.關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知（財稅［2011］133號）［EB/OL］.http:// www .chinatax. gov.cn/n81365

06 / n8136593 / n8137537 / n8138502 / 11789111.html.

［4］ 中華人民共和國增值稅暫行條例［EB/OL］.http://www.gov.cn/zwgk/2008-11/14/content_1149516.htm.