“借、貸”與“左、右”

李興讓

【摘要】 自從以“借方、貸方”作記賬符號的意大利式簿記傳入我國，這對符號的科學性一直受到質疑和論爭。由于作為指導記賬方法的傳統會計理論存在嚴重誤區，對“借、貸”的實質，中外學者一直未能作出有說服力的科學解答，被稱作“五百年借貸之謎”。文章用數理方法，對各種記賬符號作了評析和比較，并提出用數學符號取代文字符號，是不以人的意志為轉移的歷史必然。

【關鍵詞】 記賬符號； 記賬規則； 賬戶方向； 資金流向； 賬項方向

一、傳統會計理論對“借、貸”的一般解釋

如果一位生理學家在講授有關人體的肝和脾的結構和功能時，所能說的只是“脾臟在腹腔的左側、肝臟在腹腔的右側”，學生們必會哄堂大笑。然而類似的笑話卻真實地發生在現代會計學的權威論著和高校教材中。例如美國知名學者亨格倫（C.T.Horngren）就說：“借方意味著賬戶的左方，貸方意味著賬戶的右方”，國內外一些會計論著和教材都有類似論述。葛家澍教授等主編的作為“面向21世紀課程教材”的《會計學》更直截了當地說“借方是賬戶的左方，貸方是賬戶的右方”。《中國會計百科全書》還說：“借和貸……因賬戶性質的不同而有不同的含義……應用到各行各業中去……就逐漸失去了原來的含義，而轉化為純粹的記賬符號”；葛家澍著《會計學導論》也有類似論述。前不久，更有學者在全國政協會上提案，要用橡皮圖章改“借、貸”為“左、右”。

稍具思考能力的人都會問：“既然‘借方意味著賬戶的左方，貸方意味著賬戶的右方，那么這‘左方和‘右方又意味著什么呢？它們之間的關系又是如何呢？”

按照符號學或語義學原理，符號是傳遞和交流信息（“指示物”）的工具和載體。“不確定指示物”和“空殼載體”——沒有“指示物”的“符號”是沒有意義的。那么這“純粹的記賬符號”及與其相對應的“不純粹的記賬符號”的具體含義各是什么呢？既然“借和貸……逐漸……轉化為純粹的記賬符號”，那么它們什么時候“逐漸……轉化”了一部分、什么時候全部“轉化”為“純粹的記賬符號”呢？還有，很多記賬法都有一對記賬符號，例如“收、付”、“增、減”等，它們也都分別“是賬戶的左方”和“右方”，那么它們的“字面含義”是否也分別與“借方”和“貸方”相同呢？它們是否都可稱之為“左右記賬法”呢？

有趣的是，中國金融企業曾采用過幾十年的“銀行收付記賬法”，除將“借方”和“貸方”分別改為“付方”和“收方”以外，其余如賬戶體系、會計等式、記賬規則、試算平衡和賬證格式等都與借貸記賬法類同，其“付方”與“借方”一樣記資產增加額與負債減少額、而“收方”則與“貸方”一樣記資產減少額與負債增加額，不同的是“收方”和“付方”的方位恰恰與“借方”和“貸方”的方位相反：“付方”（相當“借方”）“是賬戶的右方”，而“收方”（相當“貸方”）卻“是賬戶的左方”。再從現存史料看，14世紀意大利佛羅倫薩的“記賬形式均為上下敘述式……上部分為借方（dare）……下部分稱‘貸方（avere）”。中國古代已具備復式雛型的龍門賬和四腳賬，也是“上下敘述式”（上收下付）。可見左右、上下等方位與記賬符號并無必然聯系。時值21世紀，數理簿記學早已問世之時，一些會計論著和教材卻仍然老調重彈，就只能表明當代中外會計理論在對記賬符號這一會計學中最簡單、最基本的概念一直說不清所以然而又無法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罷了。

二、會計賬項中的三項因素及其相互關系

要深入認識“借、貸”的本質，必須了解會計賬項中的三項因素。從復式記賬規則中可以看出，各種描繪經濟業務的任一幅會計分錄的兩筆賬項中都必然含有資產性質或方向（或稱賬戶性質或方向）——“資產（正賬戶）”或“負債（負賬戶，含業主權益，下同）”、資金流向——“增（正流向）”或“減（負流向）”和賬項性質或方向——“借項（正賬項）”或“貸項（負賬項）”，統稱為“賬項三因素”。其中賬戶方向是法定的先天因素，資金流向則是業務交易內容中（通過對原始憑證的確認）已知的，二者都是在編制記賬憑證前必須明確的基本因素。而賬項方向則是復合因素，它由賬戶方向和資金流向兩項基本因素所決定。在編制記賬憑證前，如不了解與經濟業務相關的賬戶方向和資金流向，此項分錄的兩筆賬項各自的方向符號（“借”或“貸”）將無從求得。

賬項三因素之間的鉤稽關系，可用直角坐標系（見圖1“賬項坐標圖”）加以描繪。圖中：橫軸X指示賬戶方向，縱軸Y指示資金流向，原點O為會計主體（也稱記賬主體或記賬中心，下同），O右方（＋X）為資產、左方（－X）為負債，O上方（＋Y）為增、下方 （－Y）為減（OI～OⅣ為以貨幣單位為量度的指示借或貸的賬項線）。如此，四種不同基本類型的賬項和分錄，都能在坐標系的四個象限中對號入座：OⅠ在第Ⅰ象限（＋·＋），指示資產增加（借項）；0Ⅱ在第Ⅱ象限（－·＋），指示負債增加（貸項）；0Ⅲ在第Ⅲ象限（－·－），指示負債減少（借項）；0Ⅳ在第Ⅳ象限（＋·－）指示資產減少（貸項）。

賬項坐標圖一目了然地映示出賬戶方向、資金流向和賬項方向之間的關系。若令它們的系數均為1，則：賬戶方向×資金流向＝賬項方向，稱為賬項三因素之間的關系表達式，簡稱“三項關系式”。

利用“三項關系式”，只要已知一筆賬項中的任意兩項因素的符號或方向，即可求出未知的另一項因素的符號或方向。

例：付王乙現金10元，求分錄賬項。

解：“現金”是正賬戶（＋1），“付”是負流向（－1），將賬戶方向和資金流向的符號代入“三項關系式”：（＋1）×（－1）＝－12，可知這筆賬項為負（貸項）；“其他往來”設為“暫付款”或“應收款”是正賬戶（＋1），給王乙10元是債權增加，是正流向（＋1），代入上式：（＋1）×（＋1）＝＋12，可知這筆賬項方向為正（借），分錄為：“借其他往來、貸現金”。也可設“其他往來”為“應付款”是負賬戶（－1），給王乙10元是負債減少，是負流向（－1），代入上式： （－1）×（－1）＝＋12（借項），兩種結果相同。

三、“借、貸”的實質

早在500年前，意大利式簿記之父在其“簿記圣經”中即明確指出，“借與貸這兩個標號各有其固定含義，這兩個方面是對立的”。17世紀荷蘭會計大師西蒙·斯蒂文在其《數學慣例法》一書中也已明確指出：“借方是向‘有利起作用，貸方是向‘有害起作用”。當看過賬項坐標圖并了解了“三項關系式”以后可知，賬項是2次因式，而2次因式有2個方向相反的根（■=±a），表明借項可能在第Ⅰ象限，也可能在第Ⅲ象限；而貸項則可能在第Ⅱ象限，也可能在第Ⅳ象限，這就是被認為“‘借、貸含義不固定”的實質。其實賬項坐標圖描述得很明確：第I象限（+·+）和第Ⅲ象限（－·－）都為正值，顯示無論涉及正賬戶還是負賬戶，對于記賬中心——經營責任者來說，借項均為“有利”賬項；同理，第Ⅳ象限（＋·－）和第Ⅱ象限（－·＋）都為負值，顯示無論涉及正賬戶還是負賬戶，對于記賬中心來說，貸項均為“有害”賬項。可見，所謂“‘借、貸含義不固定”，只是指它反映資金流向的功能，而對于必須反映的具有法律效果的重要內容——賬項方向，則是非常清晰、具體和固定的；相反，增減法的符號“增”和“減”在反映資金流向方面通俗直觀而固定，但在反映賬項方向的功能方面卻是“含義不固定”的。因為“增”既反映資產增加，又反映負債增加，前者的賬項方向為正（借），而后者的賬項方向為負（貸）；同理，“減”既反映資產減少，又反映負債減少，前者賬項方向為負，后者賬項方向為正。

其實，借貸記賬法的記賬規則就是對記賬符號的最簡明注解：“借方指示資產增加額或負債減少額；貸方指示資產減少額或負債增加額。可見，會計分錄的“借方”金額與“貸方”金額不是相等數而是相反數。傳統的記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”應改為“有借必有貸，借貸必相嘗”或“有權必有則，權責必相嘗”（“借、貸”的語義與會計語言的對譯見圖2），這與會計學的重要原理——權責發生制，也是相符的。

“借、貸”的實質是描繪業務交易的分錄中的兩筆賬項各自對會計主體所產生的具有法律效力的實際經濟效果——“有利”或正效（“借”）和“有害”或負效（“貸”），故賬項方向也可稱賬項效果。

四、會計主體是判別賬項方向的定位中心

“借、貸”的含義既然如此簡單明確，為什么至今不為會計學者們所理解而被稱作“500年借貸之謎”呢？其原因一是對會計分錄中的“三項因素”及其相互關系認識不清，甚至將賬項方向（借、貸）與資金流向（增、減）相混淆，老是圍著“借出貸入”和“借入貸出”兜圈子；二是傳統的錯位的“會計主體”在作怪。原來，會計主體的正確定位應是企業的經營責任者，而不是所有者，更不是企業本身。

視業主為會計主體的業主權說無法解釋：為什么“‘資本減少屬‘有利賬項，應記借方；而‘資本增加卻屬‘有害賬項，應記貸方”？為什么“資本”、“收入”和“利潤”等賬戶與“應付款”、“借款”等賬戶一樣，其首項發生額、增方發生額和余額都在貸方，即都屬負債型賬戶？既然“資本”和“長期投資”都是產權，何以前者屬負債型賬戶而后者卻屬資產型賬戶（這也是會計史上難解的“損失越多資產越多”之謎）？既然“資產＝權益”，為何“資產”增加記借方而“權益”增加卻要記貸方？如果以經營責任者為會計主體，以上問題自然順理成章：所謂“借項”就是經營者的財產使用權的增加和經營者對業主或對債權人應負的經濟責任或債務的減少，這對經營者來說當然是“有利”賬項；反之，“貸項”指示的是經營責任者對企業財產使用權限的減少和債務或經濟責任的增加，當然對他是“有害”賬項。

以會計主體——企業的經營責任者為定位中心，對財務會計學中的一切賬戶和賬項的方向都能前后一貫、順理成章地作出準確判斷：凡屬在企業生產經營中，經營者有權運用的財產或債權就是正賬戶（資產）、對其有利的賬項就是正賬項（借）；凡屬經營者應負的經濟責任或債務就是負賬戶（負債）、對其有害的賬項就是負賬項（貸）。

如果把一個持續經營的企業比作一艘正在大海上行駛的航船的話，那么這艘船的船主就相當于企業的所有者，而在船上直接負責指揮的船長則類似企業的經營責任者。把船主當成航船命運的主宰者固然荒唐，因為遠在岸上的船主，要直接指揮在一片汪洋和風云瞬息萬變中急駛的航船是無能為力的。更為荒唐的則是將航船本身當成航船命運的主宰者。其實企業或“經濟個體”，只是一個籠統的抽象概念，它是資本運動的載體和財產的容器或統稱，而不是會計主體。因為不明確所有權和使用權的財產是不符合“責任到人”的法律原則的。企業兩權分立和以經營者為會計主體，是互為因果的，這就是所有者將其企業財產的使用權轉交給經營者，其條件是經營者必須對與所有者協議的經營目標的完成承擔個人責任，并定期依法向所有者報告責任履行狀況。因而，會計人員應首先并直接向企業的經營責任者負責，間接向所有者負責，并要以經營責任者的名義向所有者報賬。

以經營者為會計主體，是現代企業所有權與經營權相分立這一客觀規律的必然產物，它為“企業經營責任的落實和追究”提供了理論和法律依據，也與管理會計中企業最高層次的“責任中心”的概念相吻合；它與受托責任學說的主旨“從本質說，企業會計是為受托責任而存在的，是經營者會計”，以及“指揮者理論”：“企業活動中最具戰略觀點的是那些每天進行決策并指導著組織生產和經營方向的最高層的經理或指揮者。會計的重點應該放在促使管理者如何有效地應用公司的資源上，而不應放在各業主或其他群體的特殊權益上”也是相符的。

關于會計主體的正確定位、會計等式的本來面貌和記賬符號的實質等問題，請參閱拙文《論復式簿記的數理機制兼評“三式簿記”》（原連載于《四川會計》1990年11—12期和1991年2期）、《論復式簿記的記賬中心》（《上海會計》1993年10期），拙著《數理簿記與電腦簿記》（中國鐵道出版社，1994北京）、《數理簿記與基本會計假設》（廣東經濟出版社，2010廣州）。

五、簿記的分類和記賬符號的革新

依據“三項關系式”，只要已知一筆賬項中的任意兩項因素的符號或方向，即可求出未知的另一項因素的符號或方向，而賬戶方向是法定的已知因素，因而記賬符號只要反映賬項方向或資金流向一項因素就可全面反映“三項因素”。可見，盡管古今中外有過多種記賬方法和記賬符號，但就法理而言，應有且僅有兩種符號，一種符號指示賬項方向或賬項效果（“借”或“貸”），這種方法應稱作效果記賬法，也就是通常所謂的借貸記賬法；而另一種符號指示資金流向（“增”或“減”），它需結合固定分類的賬戶方向而間接指示賬項方向或效果，這種方法應稱作流向記賬法，也就是通常說的增減記賬法。不管你用何等文字或圖形做記賬符號，也不管你是“中國式”還是“外國式”，更不管你把它記在“左右、上下”哪一方，如果記賬符號指示的實際內容是賬項方向，它的記賬規則就必然是“任何分錄中兩筆賬項的符號方向都相反（異號）”；如果記賬符號指示的實際內容是資金流向，它的記賬規則就必然是“同性分錄中兩筆賬項的符號方向相反（異號），而異性分錄中兩筆賬項的符號方向相同（同號）”，而且記賬符號的指示物與記賬規則是互為因果，不可分割的。這是不以人的意志為轉移的客觀規律，它不會“因賬戶性質的不同而有不同的含義”，更不會“逐漸失去了原來的含義，而轉化為純粹的記賬符號”。這就是馬克思說的“簿記的方法改變不了賬簿所記事物的實際聯系”。

六、以數學符號作記賬符號是歷史的必然

必須承認，借貸記賬法的符號“借方、貸方”確實不通俗直觀而“繞彎子”。然而正如我們早已懂得人的思維器官是大腦而不是心臟，但沒有人會提出把“居心叵測”這句成語改為“居腦叵測”一樣，在會計理論研究中，也應在問題的實質的深入探索和創新上下功夫，而不應在名詞概念等符號的形式上玩弄文字游戲。

既然“借、貸”指示的實際內容是賬項方向，那么符號的形式采用什么文字或圖形，也就無關大局了。何況“借（Dr.）、貸（Cr.）”已為國內外絕大多數企業所通用。改換新的文字符號，猶如換湯不換藥，勢必徒增改制成本而得不償失，而且如替換為“左方、右方”，一仍然“含義不固定”；二與增減等其他記賬法的“左方、右方”相混淆；三不能表示左右兩方的對立和相反數關系；四對不具備專業知識者來說，“左方、右方”比之“借方、貸方”還要難以理解；五更為重要的是財務會計學的最大特點是具有專業經濟法學的功能，描述一宗經濟業務的一張小小的會計憑證，包含了“何時、何處、何人、何事、何物、何價、何證”等法律文書所需的所有要素，而“左、右”和“借、貸”一樣，仍然不能體現其代表的法律內容。六正如前述，“左方、右方”不過是一些學者在對記賬符號這一會計學中最簡單、最基本的概念一直說不清所以然，而又無法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罷了”。

如非改不可，則干脆一勞永逸，徹底淘汰文字符號而代之以數學符號，一來簡單明了；二來使符號名副其實，從根本上解決符號形式（語義）與其指示的實際內容不一致的矛盾，從而拔除圍著符號字面喋喋不休的根子；三來數學符號任何國家和民族都通用，也與電腦簿記相一致，為兩種復式殊途同歸地走向科學化、規范化、通用化、國際化、數字化創造條件；四來采用數學符號，有利于揭示復式簿記的科學本質并有利于財務軟件的設計和革新。

國外曾有不少學者提出或使用過數學符號作記賬符號；我國也有不少學者主張使用數學符號作記賬符號。現代電腦簿記實務和程序設計也已證明“借、貸可以同正、負等效”。特別是目前通用的財務軟件都已將以前的在總賬余額欄前面的“借或貸”一欄改為“方向”，并用數學符號“＋、－”來反映。使用數學符號，符合“復式規律”，是“復式反映的技術手段”由古典到科學的重要標志，是不以人的意志為轉移的歷史必然。●

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