企業薪酬安排納稅籌劃模型

張燕紅

【摘要】 新修訂的《個人所得稅法》于2011年9月1日實施，并實行七級超額累進稅率。個人所得稅的納稅籌劃要求企業應從整體上安排薪酬計劃，因此，可以結合工資薪金的七級超額累進稅率和年終獎的計稅辦法，適當調配職工每月工資總額和年終獎的額度，從而實現兩者之間的最優組合。文章分析了不同區域的最優組合，構建了納稅籌劃模型，并結合實證加以分析。

【關鍵詞】 年終獎； 工資薪酬； 增額調配； 臨界點

國稅總局規定：個人取得年終獎金應單獨按照1個月的工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，并按照以下辦法計算應繳稅額：先將雇員當月取得的全年一次性獎金除以12，按照其商數確定適用稅率和速算扣除數計算應納稅額。如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員的工資、薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應當將全年一次性獎金減除雇員當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額以后的余額，按照上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。在1個納稅年度以內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。而新的個人所得稅中工資薪金所得采用七級超額累進稅率，并規定免征額為 3 500元。工資薪金和年終獎之間實行不同的稅法規定，企業能否在兩者之間找到一定的關系，在職工整體年收入確定的情況下來調配月工資薪金所得和年終獎的金額，進行整體薪酬計劃的納稅籌劃呢？文章對此進行分析。

一、薪酬納稅籌劃分析的理論假設（見表1）

根據個人所得稅和年終獎的征稅規定，本文得出以下基本原理，這些原理是下述納稅籌劃模型構建的理論假設：

1.工資薪金所得實行七級超額累進稅率，超額部分適用高稅率，所以工資薪金籌劃的一個基本原理是一般來說最好按月平均發放，所以模型中按年計算的工資薪金總額應交的稅額是平均到每月查找稅率計算稅額的。

2.因為年終獎可以除以12，適用低稅率，對于適用同一稅率的年終獎區間來說，在上限臨界點最大限度地達到節稅最優，即如果適用本級年終獎稅率一般應盡可能地安排年終獎達到上限臨界值，以達到節稅最優。

3.如果對于增額部分在年終獎和分配到工資薪金一般應考慮保證年終獎的臨界值，保證適用低稅率。因為增額調配到工資只是部分適用高稅率，而調配到年終獎會全額適用高稅率，喪失部分金額適用低稅率的稅收優惠。

4.基于上述第二、三個假設原理，每個區域比較方案可以在跨級年終獎臨界點的選擇間做比較。比較的原理是上一級的年終獎相對于下級年終獎的低稅率稅收優惠，在年收入①中工資薪金的不斷增長帶來稅率累進從而工資薪金部分稅收增長的情況下，優勢不斷降低，直到低稅率的稅收優惠與工資薪金部分稅率累進帶來的稅收增長兩者相等，則上一級年終獎的安排適用區域達到上限。

二、薪酬安排納稅籌劃模型分析

企業可以把工資薪金和年終獎合計作為全年總收入，在全年總收入中對工資薪金和年終獎做調配，達到稅負最低。由于工資薪金的增長額適用稅率和年終獎的稅率都不是固定的，所以無法統一做分析，下面把職工全年總收入劃分不同區域做分析：

（一）職工全年收入處于0—60 000元區域

這是一個基本區域，全年收入中優先考慮的基本區域，全年總收入在0—42 000元(月免征額3 500×12)之間，年終獎為0元，企業應把全部收入作為工資薪金所得。在42 000—60 000元區域，企業在保證42 000元的年工資收入情況下，增額收入可以隨意安排工資薪金和年終獎，因為兩者適用稅率均為3%，且都不會減去速算扣除數。基于免稅和低稅率優惠的60 000元也是以下納稅籌劃模型中增額調配工資部分的一個基本扣除額。

（二）職工全年收入處于60 000—78 000元區域

在該區域中，企業應優先考慮個人所得稅和年終獎的低稅率3%，所以應安排至少42 000元的工資薪金，剩余增額部分可以在工資和年終獎中做調配，但是年終獎部分不能超過18 000，否則就進入高稅率10%區域。

（三）職工全年收入處于78 000—125 550元區域

進入該區域，78 000元以上增額部分會使工資薪金或年終獎的低稅率3%的優惠消失，一般先考慮保證年終獎適用3%稅率的上限臨界值18 000元，把增額部分調配到工資。雖然調配到工資會使該部分適用高稅率，但只是增額部分，調配到年終獎會使原來的18 000元全額累進適用高稅率。而年終獎的這種低稅率優勢隨著工資薪金的稅率不斷累進而減少，直到與選擇下一級臨界點54 000元的稅負相同，即低稅率的稅收優惠與工資薪金的稅率累進帶來的稅收增長額相等。

設該職工該區域年收入納稅籌劃的上限為x1元

方案一：選擇年終獎18 000元。

年終獎納稅＝18 000×3% ＝540（元）

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10%+（x1－18 000-60 000-36 000）×20%

總共納稅＝20%x1－18 120

方案二；選擇年終獎54 000元

年終獎納稅＝54 000×10%－105＝5 295（元）

工資薪金納稅＝18 000×3%+（x1－54 000-60 000）×10%

總共納稅＝10%x1－5 565

20%x1－18120＝10%x1－5565 解得：x1＝125 550（元）

上述選擇方案一工資薪金最后適用20%和方案二工資薪金最后適用10%的稅率，是因為稅率優惠差異5 295-540 =4 755（元），無法在3%和10%的差距中得到彌補，4 755 /（10%－3%）≈67 928，超過適用10%的年級距36 000。此外也可以用多次測算法找兩方案的截止稅率。

（四）職工全年收入處于125 550—561 000元區域

進入該區域，125 550元以上增額部分應先調配到工資。保證54 000元的年終獎10%的稅率優勢。而年終獎的這種低稅率優勢隨著工資薪金的稅率不斷累進減少，直到與選擇下一級臨界點108 000元的稅負相同。

設該職工該區域年收入納稅籌劃的上限為x2元，經測算，截止稅率方案一30%和方案二25%。按前述方法解得：x2＝561 000(元)。

（五）職工全年收入處于561 000—669 000元區域

進入該區域，561 000元以上增額部分應先調配到工資。保證108 000元的年終獎20%的稅率優勢。而年終獎的這種低稅率優勢隨著工資薪金的稅率不斷累進減少，直到與選擇下一級臨界點420 000元的稅負相同。

設該職工該區域年收入納稅籌劃的上限為x3元，經測算，截止稅率方案一30%和方案二25%按前述方法解得：x3 ＝669 000(元)。

（六）職工全年收入處于669 000—1 494 500元區域

進入該區域，669 000元以上增額部分應先調配到工資。保證420 000元的年終獎25%的稅率優勢。而年終獎的這種低稅率優勢隨著工資薪金的稅率不斷累進減少，直到與選擇下一級臨界點660 000元的稅負相同。

設該職工該區域年收入納稅籌劃的上限為x4元，經測算，截止稅率方案一45%和方案二35%。按前述方法解得：x4＝1 494 500（元）。

（七）職工全年收入處于1 494 500元以上的區域

進入該區域，1 494 500元以上增額部分應先調配到工資。保證660 000元的年終獎30%的稅率優勢。此區域是否同前一樣存在截止點呢？

設該職工該區域年收入納稅籌劃的上限為x5元，截止稅率只能選擇方案一45%和方案二35%，因為只有兩種方案存在稅率差才能補齊跨級年終獎臨界點的稅收優惠差。

方案一：選擇年終獎660 000元。

年終獎納稅=660 000×30%－2 755＝195 245(元)

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10% +54 000×20%+312 000×25%+240 000×30% +300 000×35%+（x5－660 000-60 000-36 000 －54 000-312 000-240 000-300 000）×45%

總共納稅＝45%x5－282 715

方案二；選擇年終獎960 000元

年終獎納稅＝960 000×35%－5 505＝330 495(元)

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10%+54 000×20%+312 000×25%+240 000×30%+(x5－960 000-60 000

-36 000-54 000-312 000-240 000)×35%

總共納稅＝35%x5－86 265

由45%x5－282 715＝35%x5－86 265，解得：x5＝1 964 500（元）

以上分析中好像是存在截止上限，但是分析全年收入1964500元、年終獎960 000元的工資薪金納稅情況：

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10%+54 000 ×20%+312 000×25%+240 000×30%+300 000×35%+2 500×45%

上式和等式分析不一樣，工資薪金中已經有2 500元的收入超過35%的稅率級距，到達45%的稅率區域，即年終獎 660 000方案中還有2 500×（45%－35%）＝250（元）的優惠沒有被彌補抵銷，而這時兩個方案的稅率已經都為45%，增額部分的稅率相同，250元的稅收差無法再得到彌補抵銷。也就是說本區域不存在上限，這樣，從稅收最優角度年終獎存在一個最大值660 000元。

三、企業薪酬安排納稅籌劃模型構建

通過以上分析，可以構建企業薪酬安排納稅籌劃模型如 表2。

上述模型一般適用于職工年收入總額大致確定的情況。如果企業實行年薪制和企業職工收入總額基本不變或相差不多的企業可以采用上述納稅籌劃模型，對職工的年工資薪金和年終獎作整體納稅籌劃，實施過程中需要企業財務部和其他科室、職工一起努力，統計收入，進行收入預算，選擇方案。如果年終結算職工年收入與納稅籌劃方案有差額的，可以把該差額計入下一年的收入預算中。

四、企業薪酬安排納稅籌劃模型實證分析

例1：一研究所某職工2010年年終獎為57 000元，該年該職工月工資收入為5 000元，其中基本工資3 000元，獎金津貼2 000元（包括500元誤餐補助）。假設該職工每日在外午餐平均花費15元，每月平均工作日22天。

未做納稅籌劃前，該職工本年納稅：

年終獎納稅＝57 000×20%－555=10 845(元)

工資納稅＝（5 000-3 500）×3%×12=540(元)

全年共納稅＝10 845+540=11 385(元)

根據上述納稅籌劃模型設計以下納稅籌劃方案：

方案一：企業整體做納稅籌劃安排，該職工全年總收入5 000×12+57 000=117 000（元），在(78 000，125 550]區域，則年終獎最優納稅籌劃是18 000元，剩余117 000-18 000 =99 000（元）為工資薪金，并平均分配于每月為8 250元。

方案二：企業如果無法整體做納稅籌劃安排，則避免把年終獎發放到無效區間，本案例中57 000元處于［54 000，60 187.5］無效區間內，則多余的3 000元并到十二月工資或平均于每月，因該案例中不管選擇并入十二月或平均于每月，該部分的稅率均為10%，效果相同。選擇簡化方法并入十二月中。

分析兩種方案的全年應納稅：

方案一納稅＝18 000×3%+［（8 250-3 500）×20%-555］×12=5 280(元)

方案二納稅＝54 000×10%-105+（5 000-3 500）×3%×11+（8 000-3 500）×10%-105=6 135(元)

從以上分析中可以看到，納稅籌劃后均比納稅籌劃前的納稅金額大幅度減少，而企業職工工資薪金和年終獎做整體年收入納稅籌劃調配屬于納稅籌劃的較優方案，會使納稅金額大幅度減少。●

【參考文獻】

［1］ 關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發［2005］9號）［S］.2005-01-26.

［2］ 中華人民共和國個人所得稅法［S］.2011-07-01.