試論長期股權投資的財稅差異及所得稅處理

王淑新

摘要：進行長期股權投資是企業特別是現代企業做大做強的重要舉措，在企業的發展戰略當中有著不可忽視的重要地位。我國會計準則和稅法由于在制定目的、約束范圍和發展速度等方面的不同，不可避免的產生了分離，并對長期股權投資的初始計量、后續計量及處置等環節的規定有著較大的差異，因此產生了與長期股權投資有關的財稅差異，本文對以上產生原因進行了分析，并分析了對于不同情況下產生的財稅差異采取確認遞延所得稅和不確認遞延所得稅兩種會計處理。

關鍵詞：長期股權投資財稅差異遞延所得稅

長期股權投資是投資者通過投入包括現金、實物資產及其他形式的資產，取得被投資單位股權并打算長期持有的一種投資方式，其主要目的是獲取長期利益。由于會計準則和稅法關于長期股權投資的初始計量、后續計量及處置的不同規定，導致該項資產的賬面價值和計稅基礎在不同時期存在差異，這種財稅差異的出現給會計實務的工作開展帶來困難，理論界對該項財稅差異及所得稅處理的研究也方興未艾。

一、對于財稅差異起因的分析

雖然“財務會計”與“稅務法令”都是由國家有關部門制定，兩者有著千絲萬縷的聯系，并都最終服務于國民經濟的健康發展，但是畢竟兩者是不同領域的產物，他們在一定程度上產生差異是不可避免的，其原因主要有以下三點：

（一）制定會計準則與稅法的根本目的和出發點不同

會計準則的目的在于公允、及時的反應企業的財務狀況、經營成果和現金流量及股東權益的變動情況，它通過提供報表的形式服務于相關利益者，并以此幫助他們做出正確的決策；而稅法的初衷在于使政府能夠無償、穩定和強制性的取得稅收收入，并著眼于通過二次分配來促進社會的公平正義，稅法的制定也有方便稅賦征管的考慮。可以說，目的的不同是產生財稅差異的根源。

（二）會計準則和稅法約束的范圍不同

會計準則的規范主體是企業單位，它要求企業財務人員真實、完整的對外反應本企業的財務信息，力求解決信息不對稱問題帶來的利益相關者決策困難；而稅法規范的是國家稅務機關和納稅人的行為，它更關注如何讓社會財富公平、合理的在公共部門和私人單位及個人之間進行分配。由于兩者規范范圍的不同，產生差異也是在所難免的。

（三）會計準則和稅法的發展速度不同

改革開放以后，我國資本市場發展迅猛，企業所處的金融環境發生著日新月異的變化，這就要求規范企業披露財務信息的會計準則要保持相應的快速發展，以滿足報表使用者及時、完整把握企業財務信息的需要；而稅法屬于法律范疇，法律的修改程序上要求更加嚴格和復雜，修改引發的后果也比較嚴重、帶來的影響比較長遠，所以要著眼于國內的宏觀經濟形勢，審慎的推進稅法的改革，從而導致稅法的發展速度慢于會計準則。這樣，由于兩者發展的速度不同，也會導致差異的出現。

財稅差異的存在增加了企業的財務成本和納稅成本，而由于上述原因特別是會計和稅法目的的不同，財稅差異的完全消除需要一個相當長期的過程，但是逐步減少財稅差異無疑對節約社會成本和促進企業發展起到重要作用。通過研究國外的財稅差異程度，我們也可以發現，經濟發達的國家和地區，財稅差異程度越小，這也給上述結論提供了有力的事實依據。

二、長期股權投資中產生財稅差異的情況分析

（一）在初始確認環節的財稅差異

長期股權投資初始確認的時候往往其賬面價值是和計稅基礎相同的，不產生財稅差異，但是以下情況會產生財稅差異：

1.因享有稅收優惠會產生財稅差異

條例規定，創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。如創投企業進行了這類企業的投資并打算在2年期滿后再轉讓該資產，那么因持有該項資產可以稅前扣除的總額將會是投資額的170%，即長期股權投資的計稅基礎大于賬面價值，此時產生財稅差異，該差異為時間暫時性差異。

2.同一控制下的企業合并形成的初始投資成本往往會產生財稅差異

在同一控制下企業進行合并（不支付對價的除外），長期股權投資的賬面價值為取得享有被合并方的所有者權益的份額，而計稅基礎為實際投資成本即付出資產的公允價值，這兩者往往是存在差異的。

3.非同一控制的企業合并及非企業合并形成的股權投資也會產生財稅差異

非同一控制企業合并及非企業合并取得的長期股權投資以實際支付的對價的公允價值及相關稅費的合計數為初始入賬價值；而稅收法規規定，取得的長期股權投資的計稅基礎按照其原賬面值為基礎確認，資產、負債不確認所得或損失，獲得遞延的有利稅收待遇，從而導致財稅差異。

（二）在后續計量環節的財稅差異

由于為了穩定稅收收入和便于征管的考慮，稅法規定，長期股權投資在持有期間不得變更計稅基礎，但是為了及時、公允的反應該資產所代表的經濟實質利益、為了提高會計信息的質量，會計準則要求要根據實際情況調整長期股權投資的賬面價值，從而產生財稅差異，主要由以下幾種情況：

1.權益法下，當投資企業為取得該股權投資而付出的投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應該將差額計入營業外收入作為本期損益，同時調整投資成本；而稅法規定以實際投資成本作為該長期股權投資的計稅基礎，從而產生財稅差異。

2.在權益法下，當被投資單位實現凈損益時，會計準則規定投資企業要根據應享有或承擔的凈利潤或損失調整長期股權投資賬面價值，而稅法要求不做處理，從而導致賬面價值與計稅基礎不相同，產生應納稅或可抵扣暫時性財稅差異，應該確認遞延所得稅負債或資產，這種情況下確認的遞延所得稅在持有期間，應該根據被投資單位的凈損益的變化進行增減變化，即可以轉回。此外，當被投資單位出現其他權益變動時，根據會計準則規定投資企業要相應調整長期股權投資的賬面價值，而根據稅法規定，其計稅基礎不能調整，由此導致財稅差異。

3.長期股權投資發生減值時，稅法規定，在企業持有投資性資產期間，如果該資產發生減值的，不準減少其計稅基礎，國務院財政和稅務部門另有規定的除外。而會計準則規定，在會計年度期末時如果企業持有的長期股權投資出現可能發生減值的跡象時，應該對這項資產實施減值測試，若測試結果表明長期股權投資的賬面價值大于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額或類似表明該股權投資可回收金額小于賬面價值的情況出現，應該計提減值準備。從而導致賬面價值與計稅基礎不同，產生財稅差異。

4.長期股權投資在處置時，會計準則規定投資企業收回的金額與長期股權投資賬面價值的差額一次性計入當期損益，確認為投資收益或者損失；稅法規定，企業在處置股權投資時，可以將該項股權資產的凈值（投資成本）和轉讓費用在稅前扣除，即上述兩項之和與實際取得價款的差額應該計入企業所得稅應納稅所得額。這樣，由于會計準則規定的處置成本與稅法認可的處置成本的不同，導致了財稅差異。

三、長期股權投資的財稅差異及所得稅處理

根據會計準則的相關規定，對于和長期股權投資有關的財稅差異，要分情況做確認遞延所得稅或不確認遞延所得稅的會計處理。

（一）不確認相關遞延所得稅的情形

1.在初始確認時不確認遞延所得稅的長期股權投資財稅差異

如果該長期股權投資是在非企業合并情況下取得的資產，并且該暫時性差異既不影響利潤也不影響應納稅所得額，那么就不確認遞延所得稅。根據這樣的理論依據，因享有稅收優惠會產生財稅差異，不確認遞延所得稅。

2.當企業能夠控制暫時性差異轉回時，不確認遞延所得稅的情形

企業持有長期股權投資往往不打算短期內出售，而是希望以此進行長期戰略的控制被投資企業，在這個時候那些在出售該資產才可以轉回的暫時性財稅差異以及企業可以通過影響被投資單位分配現金股利及以盈余公積和未分配利潤轉增資本而避免與之相關的暫時性財稅差異轉回的，不確認遞延所得稅。基于這樣的分析，在投資企業主觀打算或客觀行動造成財稅差異短期內不會轉回時，以下情形不確認遞延所得稅：

（1）權益法核算下，由于初始投資成本小于占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額而調整初始入賬價值使的其賬面價值大于計稅基礎，而不打算出售該長期股權投資的，不確認遞延所得稅；

（2）權益法核算下，由于被投資單位實現凈損益，但是投資企業通過施加影響使被投資單位在可預見的未來不發放現金股利及以盈余公積和未分配利潤轉增資本時，該暫時性財稅差異不確認遞延所得稅；

（3）權益法核算下，由于被投資單位其他權益變動導致投資企業長期股權投資賬面價值變動，但是投資企業沒有出售該股權的打算時，不確認遞延所得稅。

（二）確認相關遞延所得稅的情形

會計準則規定，當一項財稅差異在上述不確認之外的，應該根據實際有區別的確認遞延所得稅并記入所得稅費用或權益乃至商譽。如果該項長期股權投資交易產生的暫時性財稅差異影響了當年的會計利潤或應交所得稅款，那么應該作為所得稅費用的調整項計入利潤表；如果該項長期股權投資交易的發生影響的是企業的所有者權益，那么確認的相關遞延所得稅計入所有者權益項目；如果該長期項股權投資是通過企業合并方式取得，那么確認的相應遞延所得稅直接計入商譽。

四、結束語

通過上文的分析，我們發現，與長期股權投資相關的財稅差異主要發生在初始確認、投資收益的確認計量及處置等三個環節，當由于會計準則和稅法的不同規定導致長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不相等時，就會產生財稅差異，但是財稅差異是否要確認遞延所得稅要根據具體情況加以判斷，通過文章的分析，我們可以看出做是否確認的判斷是困難的，也是非常重要的。可以說，研究長期股權投資的財稅差異及所得稅的處理，有助于幫助企業更好的管理長期股權投資、更好的規劃長期股權投資，為實現企業戰略目標提供更有力的決策支持。

參考文獻：

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