中國石油天然氣會計準則國際趨同度測量分析

趙選民 怡敏

【摘 要】 文章以我國《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》和國際《礦產資源的勘探與評價》準則為研究對象，對兩個準則內容進行趨同度測量計算。在測量之中鑒于“Jaccard系數”的不足之處，對準則整體增加計算“缺失”和“分歧”兩個指標，從整體上更準確的把握準則之間的趨同度。測量結果表明， 我國石油天然氣會計準則與國際礦產資源勘探與評價會計準則整體上存在一定差異，具體準則中礦產資源開發與生產項目的趨同度最高。

【關鍵詞】 石油天然氣會計準則； 國際趨同； Jaccard系數

隨著世界經濟的全球化趨勢，資本市場的國際化發展，我國三大石油企業的相繼上市，為了更好更準確地反映油氣企業的生產經營活動， 使石油天然氣的交易事項走向國際化，研究我國石油天然氣會計準則國際趨同度具有重要的意義。相應的，選擇恰當的方法也成為趨同度測量的前提。本文增加“缺失”和“分歧”兩個指標，克服了“Jaccard系數”不便于從整體上把握準則之間趨同度的不足。同時，還計算平均距離、匹配率，這兩種指標作為對我國石油天然氣會計準則國際趨同度測量的補充。測量結果表明，我國石油天然氣會計準則與國際礦產資源勘探與評價會計準則整體存在一定的差異，其差異可以理解為兩項準則由于一方無規定導致的差異和兩項準則規定不同導致的差異。這對我國油氣準則同國際財務報告準則的國際趨同度測量有一定的影響。

一、國際趨同度測量項目和比較點確定

對《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》（簡稱：CAS27）和國際《礦產資源的勘探與評價》準則（簡稱：IFRS6）的內容和框架的比較分析可以看出，IFRS6主要按照會計程序來安排準則的框架，即按照資產的確認、計量、列報、再確認（減值）和披露的順序論述，內容包括目標、范圍、勘探和評價資產的確認、勘探和評價資產的計量、列報、減值、披露、生效日期與過渡性規定等方面的問題；我國CSA27按照油氣生產階段安排準則的結構：總則、礦區權益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發的會計處理、油氣生產的會計處理、披露和附則。可以看出，CAS27的內容對于石油天然氣行業的會計處理更為全面一些。

從準則的適用范圍來看，我國CAS27的范圍限制在單一礦產資源——石油天然氣及其生產過程的上游階段。CAS27不僅適用于勘探與評價的會計處理，而且還規范礦產權益的取得、轉讓、礦藏開發、油氣生產及其相關資本化支出的攤銷等活動的會計處理。因此，CAS27傾向于一項行業基礎準則。IASB主要是從礦產資源（包括石油天然氣資源）及其生產過程上游的勘探與評價階段來制定IFRS6，因此，IFRS6屬于活動基礎準則，主要適用于礦產資源的勘探與評價支出的會計處理。同樣可以看出，CAS27的適用范圍更貼近石油天然氣行業的會計處理。

通過對內容框架和適用范圍的比較分析，本文在選擇可比項目時，以我國CAS27為基準點，對于我國準則規定而IFR36沒有規定的礦產資源開發與生產項目，比較時依據IFRS通常采用的會計處理原則。具體的可比項目和可比點見表1、2。

二、對礦產資源會計要求進行分類

Rahman等（1996）將有關計量或披露的會計規范分為四類：要求、推薦、允許、禁止。Garrido等（2002）也作了類似的分類，只是將“推薦”改成“基準”。王治安、萬繼峰（2006）考慮到“基準”是IAS特有的提法，我國準則規范中并無類似分類，且IASB在對IAS質量改進的過程中已取消了許多備選的會計處理方法，因此認為將“基準”和“允許”這兩個類別合并起來統一用“允許”來表示更為合適；此外，鑒于IAS中所規范的某些會計事項在我國還不普遍甚至根本不存在，同時，我國經濟環境中的特殊事項可能在IAS中也不存在，這樣，可以單獨設立“不涉及”類別以反映這種差異。

筆者基本贊同我國學者的上述觀點，在本文中將有關礦產資源確認、計量或披露規范分為以下四類：“強制要求”（Ⅰ）、“允許”（Ⅱ）、“不涉及”（Ⅲ）和“禁止”（Ⅳ）。其中，“要求”表示強制要求的會計處理方法；“允許”表示非強制要求的會計處理方法；“不涉及”表示IFRS規定而我國不涉及或我國規定的特殊事項而IFRS 沒有規定的；“禁止”表示一方規定而另一方禁止采用的方法。表3是對CAS27和IFRS6項目類別歸屬的確定。

三、CAS27與IFRS6趨同度測量

對CAS27與IFRS6比較項目分別計算Jaccard系數、匹配率、平均距離、缺失和分歧趨同度指標。

（一）Jaccard系數的計算公式為：

其中i表示第i個比較項目，a表示該比較項目下兩套準則都允許采用（屬于第Ⅰ或Ⅱ類）的比較點個數，b表示IFRS 允許采用而CAS無規定或禁止采用（屬于第Ⅲ或Ⅳ類）的比較點個數，c表示CAS允許采用而IFRS無規定或禁止采用的比較點數，d表示兩套準則都禁止采用（屬于第Ⅳ類）的比較點數。顯然，JACCi值域為［0，1］，值越大表示趨同程度越高。

（二）匹配率

計算匹配率（SMi），先要確定每一比較點上兩套準則的匹配值：當該比較點CAS與IFRS的要求歸屬于同一類別時，匹配值為1，否則為0；然后將某一比較項目下所有匹配值為1的比較點個數除以比較點總數，即可得到該項目的匹配率。SMi的值域為［0，100％］，值越大表示協調程度越高。SMi比JACCi更嚴格，因而值往往更小。

（三）平均距離

計算平均距離（SDi），先要計算每一比較點上兩套準則之間的距離：若該比較點在CAS和IFRS下所屬的類別一致，則距離為0；若相隔一個類別，則距離為1；依此類推，距離最大為3。然后，對每一準則比較項目下所有比較點的距離加總求和，并除以比較點總數，即得到各項目的平均距離。與前兩種指標不同，SMi值域為［0，3］，值越小表示協調程度越高。

（四）比較項目缺失（Absence）指標計算公式

其中，e表示該比較項目下CAS27和IFRS6中有一方無規定（屬于第Ⅲ類）的比交點個數。ABSEi的值域為［0，1］，可理解為由于一方無規定導致的差異百分比程度，值越大表示趨同度越低。

（五）比較項目分歧趨同度（Divergence）指標計算公式

其中，f表示該比較項目下CAS27和IFRS6中一方允許采用（屬于第Ⅰ或Ⅱ類），另一禁止采用（屬于第Ⅳ類）的比較點個數。DIVi值域為［0，1］，可以理解為由于兩套準則規定不同導致的差異百分比程度。與ABSEi一樣，DIVi值越大表示趨同程度越低。各種情況下a、b、c、d的計數以及比較點的匹配值、距離的確定可用表4說明。

四、測量與結果分析

（一）CAS27與IFRS6具體內容趨同分析

根據每個比較點在虛擬變量下的取值情況，求出每個可比項目的配比率、平均距離得等指標。計算數據如表5。

CAS27與IFRS6具體內容趨同分析如下：

1.礦區權益項目

根據表5的測量計算可以看出，礦區權益項目的Jaccard系數相比之下比較小，平均距離最大，匹配率最小，其趨同度最小。CAS27與IFRS27具體差異表現在以下幾點：

首先，CAS27對礦區權益進行了明確定義， 將礦區權益定義為企業取得的在特定區域內勘探、開發和生產油氣的權利，而IFRS6未涉及；其次，CAS27認為申請取得礦區權益成本和購買取得礦區權益成本共同構成礦區權益取得成本，而IFRS6則是將勘探權的取得支出歸于勘探與評價資產；再次，CAS27將礦區取得成本在發生時予以資本化，IFRS6對勘探與評價資產中的無形資產部分（如鉆井權）規定比較模糊，而在相關的IAS38中， 要求無形資產在有效使用年限內平均攤銷， 無形資產轉讓所得價款與賬面價值之間的差額計入當期損益；最后，CAS27將礦區廢棄支出確認為預計負債或將其計入當期損益，而IFRS6僅規定按IAS37在特定期間確認移除和恢復義務，但不禁止也不要求對提取準備時所確認的費用予以資本化。

2.礦產資源勘探與評價

根據表5的測量計算可以看出，礦產資源勘探與評價項目的Jaccard系數是1，平均距離0.75，匹配率0.25，雖然Jaccard系數達到了最高，但是平均距離很大，匹配率低，總體趨同度排名第三。從總體上來比較CAS27與IFRS6都采用成果法對勘探與評價支出進行會計處理 ，對礦產資源勘探定義基本類似。但是具體內容存在幾點不同點之處：

首先，分類角度不同。CAS27首先將油氣資產分為“ 礦區權益”、“油氣勘探支出”等 ，然后再將油氣勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，分別情況處理，而IFRS6將相關資本化支出統一稱為“勘探與評價資產”，并根據取得資產的性質分為無形資產和有形資產，然后進行再分類為費用或資產；其次，CAS27的“油氣勘探支出”不包括勘探權的取得成本，該成本單獨作為礦區權益成本，而IFRS6中的勘探與評價支出卻包括勘探權的取得成本；再次，CAS27對確認后的計量只要求采用成本模式，而IFRS6規定還可以采用 重估模式；最后，CAS27對資本化的勘探與評價支出計提折耗，及無效井段勘探支出的處理和完井一年以后的各種情況做出了相應的規定，而IFRS6對此沒有規定。

3.礦產資源開發與生產

根據表5的測量計算可以看出，礦區資源開發與生產項目的Jaccard系數為1，平均距離最小，匹配率最大，其總體趨同度是最高的。關于礦產資源開發的確認與計量，我國會計準則同國際會計準則實質上無太大差異 ，具體內容差異如下：

CAS27對油氣開發進行了明確定義， 并將其支出根據其用途分別予以資本化為油氣開發支出和鉆井勘探支出。IFRS6規定， 與礦產資源開發相關的支出不應確認為勘探和評價資產， 開發活動中形成的資產應按照《提供與編制財務報表的框架》和《IAS38無形資產》確認。

CAS27對油氣生產的定義、成本構成、井及相關設施的折耗處理、輔助設備及設施的處理及減值處理都做了規定。而IFRS6沒有涉及礦產資源生產問題的會計處理。

4.減值

根據表5的測量計算可以看出，減值項目的Jaccard系數是0.75，相比之下是最小的，平均距離是0.75，匹配率是0.75，其總體趨同度偏低。關于減值項目的具體差異如下：在減值確認和計量上，CAS27應用的是公允價值概念，如公允價值低于賬面金額則確認為減值損失，計入當期損益。而IFRS6應用的是可回收金額，當可收回金額低于賬面價值時，主體按照IAS36計量、列報與披露，實質上兩者無實質區別。關于減值處理，CAS27規定減值損失一經確認，不得轉回，而IFRS6則允許減值損失轉回。

5.披露

根據表5的測量計算可以看出，披露項目的Jaccard系數是1，平均距離是0.5，匹配率是0.5，雖然Jaccard系數最高但是平均距離和匹配率相對低，影響整體的趨同情況。 ASBE27同IFRS6都要求披露勘探與評價支出的會計政策、勘探和評價礦產資源所產生的資產和費用， 以及要求將勘探和評價資產作為資產中單獨一類來處理。二者的差異之處在于：

一是CAS27明確要求披露相關資產累計折耗、折舊和減值準備的計提方法和企業擁有的油氣儲量的數據，而IFRS6則沒有要求；二是IFRS6要求披露勘探和評價礦產資源所產生的負債和收益及經營和投資活動的現金流量的金額，同時強調主體應將勘探和評價資產作為資產中單獨一類來處理，并分為無形資產和有形資產分別披露，而CAS27則不要求。

（二）我國油氣會計準則國際趨同整體情況分析

根據表5發現三種指標之間存在如下關系：

1-JACCi=ABSEi+DIVi

說明CAS27和IFRS6之間存在差異（1-JACCi）有兩方面的原因造成：（1）由于兩項準則某一方缺乏相應的規定導致的差異（ABSEi）；（2）兩項準則規定不同導致的差異（DIVi）。其差異主要表現在我國CAS27同IFRS6在形式上有所不同，例如我國油氣準則是就油氣生產的會計處理進行規定，雖然其適用范圍小于IFRS6，但從準則框架來看，CAS27規定了油氣生產上游活動的4個階段，其可操作性遠遠大于IFRS6。 CAS27是結合我國國情，沒有全盤照搬國際會計準則，具有中國特色的石油天然氣準則，適當與國際準則留有一定的差異。

（三）我國油氣會計準則各項目國際趨同情況

由上表的數據可以看出。準則各項目中，沒有一個是完全趨同的，其趨同程度高低排序依次為礦產資源開發生產、披露、礦產資源勘探與評價、減值、礦區權益處理。其中對于礦產資源開發與生產項目，CAS27有明確規定，IFRS6雖然未全部涉及，但在實際業務處理中兩者無實質差異，因此協調程度最高;關于披露項目，CAS27要求披露的內容相對于IFRS6更多一些，也無較大的實質性差異。就礦產資源會計的關鍵問題——礦區權益取得和資源勘探支出的處理方面，兩個準則堅持采用成果法，這為兩個準則的高度協調乃至趨同奠定了基礎。在礦區權益項目上，由于IFRS6將礦區權益取得和資源勘探合并為一體，先就礦產資源的勘探與評價進行規定，這造成兩個準則在礦區權益的確認、計量和相關會計處理等方面都存在一定差異，導致該項目協調程度不高，進而影響了準則的總體協調程度。

五、結論

從比較的數據來看，我國石油天然氣會計準則在整體框架、內涵和實質上已實現了趨同，并且絕大部分比較項目已達到高度趨同，但這種趨同不是簡單地照搬國際財務報告準則，而是在我國特定的法律制度背景和經濟特征下提煉的中國特色的油氣會計準則 。

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