現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的缺陷及其改進(jìn)

趙晶莉　尚慧琴

［摘要］ 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及事業(yè)單位體制改革的不斷深入，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度和會計準(zhǔn)則開始呈現(xiàn)出不少的弊端，本文就現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的缺陷提出修正收付實(shí)現(xiàn)制、改進(jìn)相關(guān)會計要素核算、改進(jìn)會計報表披露等建議。

［關(guān)鍵詞］ 事業(yè)單位會計制度；缺陷；改進(jìn)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 16. 006

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）16- 0009- 01

1現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的主要缺陷

1.1 關(guān)于記賬基礎(chǔ)

目前形勢下，事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，存在一定的弊端：①事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制，可能導(dǎo)致會計信息不真實(shí)。按照收付實(shí)現(xiàn)制核算，事業(yè)單位當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的收入與支出費(fèi)用的差額即當(dāng)年事業(yè)結(jié)余。然而，很可能存在一些事業(yè)單位為了完成預(yù)算執(zhí)行指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)當(dāng)年收支平衡，人為地將本期收入或支出列入下期，或把下期的算入到本期，不能如實(shí)反映事業(yè)結(jié)余，影響會計信息的真實(shí)性。②收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，應(yīng)付未付、應(yīng)收未收等項目不予反映，不能如實(shí)、全面地反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債的情況。③收付實(shí)現(xiàn)制下反映的會計信息缺乏可比性。橫向上同類事業(yè)單位間缺乏可比性，縱向上事業(yè)單位內(nèi)部各期之間不可比。

1.2 關(guān)于會計核算

1.2.1 事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定：事業(yè)單位固定資產(chǎn)只核算賬面價值，不計提折舊。這樣導(dǎo)致的弊端：①導(dǎo)致價值背離。事業(yè)單位購置入賬的固定資產(chǎn)在沒有報廢、毀損的情況下，其賬面價值不變，隨著時間推移固定資產(chǎn)賬面原值與現(xiàn)時凈值差距越來越大。②導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。固定資產(chǎn)不計提折舊，必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)的損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，致使少計成本費(fèi)用、虛增盈余。

盡管事業(yè)單位計提修購基金，由于修購基金是按照收入的一定比例計提的，而收入的多少與固定資產(chǎn)的損耗不存在比例關(guān)系，因此，修購基金的計提金額不能補(bǔ)償固定資產(chǎn)的損耗，修購基金亦不能代替固定資產(chǎn)折舊制度。

1.2.2 事業(yè)單位無形資產(chǎn)核算存在的問題

按現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，對于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷，分期計入經(jīng)營支出。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)攤銷一次計入事業(yè)支出。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在核算無形資產(chǎn)時，只是通過借記、貸記“無形資產(chǎn)”科目最終轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”，當(dāng)期“無形資產(chǎn)”賬戶余額為零，作為資產(chǎn)組成部分的無形資產(chǎn)也就不能在會計報表中客觀、真實(shí)地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶沒有列示無形資產(chǎn)狀況，容易導(dǎo)致會計信息失真。

1.3 關(guān)于會計報表存在的問題

目前事業(yè)單位會計報表體系中不包含現(xiàn)金流量表。事業(yè)單位尤其是實(shí)行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，由于這一部分業(yè)務(wù)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實(shí)情況，而可支用現(xiàn)金額又是出資者和管理部門了解事業(yè)單位情況的主要方面之一，因此事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得尤為重要。

資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)的時點(diǎn)報表，反映的是某一特定日期的財務(wù)狀況的報表，它所表示的必然是一個時點(diǎn)而非時期。但是，事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表項目列示不科學(xué)，格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，實(shí)際上是會計科目余額平衡表，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義，既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素，也包括了“收入、支出”這類屬于特定時期的動態(tài)項目，從而使這張表失去了原來的含義。

2改進(jìn)現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的對策

2.1 實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是新公共管理體制下事業(yè)單位會計改革的方向。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在提供服務(wù)時才加以確認(rèn)，而且在接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表。這樣，財務(wù)報表就能完整地反映單位的財政狀況和運(yùn)行成果。

2.2 改進(jìn)會計核算

（１）改進(jìn)固定資產(chǎn)核算。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，取消“專用基金—修購基金”科目，設(shè)置“累計折舊”科目；對固定資產(chǎn)計提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。

（2）改進(jìn)無形資產(chǎn)核算。健全無形資產(chǎn)核算體系，分門別類地對無形資產(chǎn)進(jìn)行計價和攤銷，保證無形資產(chǎn)的價值在受益期內(nèi)得到補(bǔ)償。建立和登記無形資產(chǎn)臺賬，建議不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)比照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。購入時，直接借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財政補(bǔ)助收入——財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”有關(guān)科目；按照無形資產(chǎn)的名稱設(shè)置二級明細(xì)科目進(jìn)行核算，不進(jìn)行攤銷。當(dāng)按規(guī)定需要轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“無形資產(chǎn)”。

2.3 完善會計報表體系和內(nèi)容

事業(yè)單位的財務(wù)會計報告可以借鑒企業(yè)的財務(wù)報告體系，至少應(yīng)包括會計報表和會計報表附注，強(qiáng)調(diào)會計報表附注的作用，對關(guān)鍵項目做出說明。對外報送的會計報表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、預(yù)算收支總表、基本建設(shè)投資表、國有資產(chǎn)情況表。其中業(yè)務(wù)活動表、預(yù)算收支總表、基本建設(shè)投資表、國有資產(chǎn)情況表應(yīng)包括上年數(shù)和本年數(shù)。這樣，事業(yè)單位會計報告就形成一個完整的系統(tǒng)，能更好地滿足會計信息使用者的需要。將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財務(wù)報表體系，以動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量。將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出項目刪除，以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，反映事業(yè)單位單位在一定時點(diǎn)的財務(wù)狀況的靜態(tài)情況，以全面反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況，維護(hù)債權(quán)人利益，防止國有資產(chǎn)流失。

在保持事業(yè)單位收支情況表基本結(jié)構(gòu)的情況下，在收支情況表中增設(shè)“本年預(yù)算數(shù)”和“實(shí)際與預(yù)算的差異”兩欄，對各項收支實(shí)際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)之間差異的反映，不僅有利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門和單位內(nèi)部管理部門了解事業(yè)單位預(yù)算的執(zhí)行情況，而且有利于事業(yè)單位改進(jìn)預(yù)算管理工作，提高預(yù)算編制的科學(xué)性。