淺析我國現行房產稅制及其改革中的公平原則缺位

摘要：依據現代稅收公平原則，通過對我國現行房產稅制及其改革中各項試點實施細則的比較分析，得出我國不論是現行房產稅制還是試點改革實施細則均在理論上和實際上存在公平缺位，甚至會進一步加重社會財富收入分配不公的結論，并結合現代稅收“寬稅基、簡稅制”的公平原則對進一步深化我國房產稅制改革提出了幾點建議。

關鍵詞：房產稅改革；公平原則；稅率結構；稅基選擇

中圖分類號：F810.4 文獻標識碼：A 文章編號：16738268（2012）01010107

一、引 言

2011年初，房產稅改革試點塵埃落定。這一自2003年中共十六屆三中全會提出“物業稅改革”以來，就一直被人們廣泛關注和討論的話題終于有了其相應的執行細則。實際上，房產稅這一稅種早在1986年我國就已經開征[1]，此次改革則是在現有房產稅的基礎上，擴大了征收的范圍，即針對居民有用的非營業性住房征稅。

對于房產稅的開征及其在宏觀經濟調整中發揮的作用，各方輿論對其的評價不一。就中央的開征目的而言，是為了調整房地產市場的需求結構，抑制過熱的房地產投機市場，減緩地方財政對出讓土地的依賴；就百姓而言，房產稅還被寄予了下調房價的希望。而學者們對其的爭論則更是形成了兩種對立的觀點。支持房產稅的學者認為，房產稅是西方國家重要的地方稅種，而我國向個人所有非經營性房產開征房產稅能夠壓制過盛的房地產投機需求，抑制過快增長的房價；能夠完善稅收體系，進而用稅收財政替代土地財政，更有效地解決我國地方財政困難；第三，可以利用房產稅調節社會財富的分配不公[23]。反對的學者認為，房產稅在法理上缺乏依據[45]，而且房產稅會進一步推高房價和強化土地財政[6]。

由上可以看出，在眾多爭論中，學者們大多關注的是房產稅對房價和地方財政收入的影響，而卻較少從稅制改革本身的目標入手來分析和討論我國現行房產稅的改革。筆者認為，各種特殊的稅種只有在滿足稅收理論的一般原則的前提下，才能對具體的稅種在經濟中發揮的各種作用進行討論，才能進一步研究具體的課稅方法[7]。因此，在稅收原則理論基礎上，分析稅制改革的初衷和目標，才是厘清房產稅改革作用的關鍵。

由于不同經濟發展時期的稅收原則要求不同，因而產生了各種不同的稅收原則體系，以此引導和規范當時的稅收制度行使相應的治稅職責，反映該時期的治稅思想。就我國現行的經濟發展情況而言，稅制改革應該兼顧公平、效率兩大原則。特別是在我國貧富差距不斷加大、社會矛盾日益嚴峻的今天，針對具有財產稅性質的房產稅改革在保證經濟效率的同時，更應該體現稅收的公平。因此，本文基于稅收公平原則對我國現行房產稅制度及改革試點進行比較分析，在理論和實踐上都有重要的意義。

二、現代稅制公平原則簡述

現代關于稅收公平的理論研究主要是建立在支付能力原則的基礎上的，其特點在于稅基的確定更具客觀性和更加重視稅收分配，考慮稅收的橫向公平和縱向公平，在有效分離稅收與公共產品提供的同時，更多地強調稅收收入分配的職能[8]274，要求稅收制度要分別從稅基選擇和稅率結構確定兩方面體現稅收公平原則。

（一）稅基選擇公平

在支付能力原則的理論指導下，稅基的公平主要是從兩方面來體現的。一方面是以綜合性所得作為計稅的依據，另一方面考慮綜合性所得的同時還需要關注納稅人的一般支出。

所謂綜合所得，即不單純考慮納稅人的貨幣收入本身，而是包括可感受到事物的價值存在在兩時點之間增添凈額的貨幣值變化[8]274，甚至是個人實施消費權利的市場價值以及個人財富在起止點之間的價值變化[8] 283。以綜合所得為稅基，要求稅制制定時必須考慮個人、社會的福利函數。

一般支出是用來反映經濟實力的另一個綜合指標，其要求稅制實施時并不是在每一項消費行為發生時均征稅，而是將單位時期內納稅人的總收入扣除掉不是用于消費支出的各種支出后的部分作為稅基。這種稅基確定方法最大的優勢在于鼓勵儲蓄和投資。同樣一筆財富，其在累進所得稅下可用的大投資的數量必然少于支出稅下可以用于擴大投資的數量，因為納稅人只要把財富用作投資，可以完全不必繳稅，而同時，這種稅基同樣可以很方便地實行累進稅，從而進一步推動稅收公平的實現[8]275。

（二）稅率結構公平

在支付能力原則的理論指導下，稅率公平的實現要求遵循犧牲相等的原則。而關于犧牲相等原則的理論探討主要有三種分析思路：一是絕對犧牲相等，二是比例犧牲相等，三是邊際犧牲相等[8]282。不論哪一種分析思路，其理論分析的結果都是支持累進稅稅率結構有利于體現稅收公平。

同時，值得注意的是，在國外的相關理論研究中對累進稅的稅基也有所要求。為了更好地體現稅率結構的公平，累進稅的稅基應為財富或收入所得。

三、稅收公平原則理論下，我國現行房產稅及試點改革的制度存在公平缺位

從現代稅收公平原則的理論角度來看，我國現行的房產稅制度和試點改革中主要存在以下兩個問題：

（一）我國現行房產稅制及試點改革中稅基選擇的公平缺位

就我國現行的房地產稅制而言，其制定和實行于1986年，限于當時的歷史條件和經濟發展狀況，制度本身并沒有體現“稅基選擇公平”的原則。原因有如下三點：

首先，就征稅對象而言，現行房產稅僅針對城鎮、工礦具有經營性質的房產征稅，而對個人自有自用非經營性房產免稅，除此之外，還對事業單位、軍隊自有非經營性房產等多項進行免征，稅基的覆蓋不具有普遍性。

其次，就計稅依據而言，現行房產稅制以房產原值為計稅依據，沒有考慮房屋價值形成的動態過程，忽略了房屋的自然損耗因素和物價上漲等因素；特別是忽視了由于房屋所處年代不同形成的房屋造價差距導致的房產原值差異，會使得房產原值上存在不一致，進而產生稅負的顯著差異，容易出現老房的房產稅稅負輕、新房的房產稅稅負重的現象。

最后，就租賃性質的營業性房的計稅依據而言，現行房產稅制以采用房屋租金為計稅依據，而這卻進一步形成了不同房產出租者的逃稅激勵，進而侵蝕稅基。這是由于房產出租按用途分可以分成營業用房出租、居住用房出租和辦公用房出租，而限于監管能力，經營性的出租房產便于執法機關征收，而另兩種性質房產則較難在房產稅稅基中得到體現。

就我國滬、渝兩地實行的房地產稅制改革而言，雖然擴大了房地產稅稅基的覆蓋范圍，但是其制度改革本身仍未能完全體現稅基選擇的公平性。其主要的原因在于滬、渝兩地的房產稅地方實施細則雖然分別規定對居民自有自住型房產征稅，但其計稅依據為應稅住房的市場交易價格。而就上海市和重慶市對房產稅改革的試行規定解釋中所述，市場交易價格即在房產交易發生時的房屋價格。就這一解釋而言，試行房產稅制的改革則在性質上變成了對買賣房屋進行征稅的行為稅或在房屋交易過程中的流轉稅。這顯然不符合稅基選擇公平的理論中關于覆蓋面廣的具有財產稅和所得稅性質的稅收，更能夠體現稅收公平的原則。

2.個人新購的高檔住房。高檔住房是指建筑面積交易單價達到上兩年主城九區新建商品住房成交建筑面積均價2倍（含2倍）以上的住房 家庭第二套及以上住房（包括新購的二手存量住房和新建商品住房）

外地居民 在重慶市同時無戶籍、無企業、無工作的個人新購的第二套（含第二套）以上的普通住房 非本市居民家庭在本市新購的住房

計稅依據 應稅住房的計稅價值為房產交易價。條件成熟時，以房產評估值作為計稅依據 參照應稅住房的房地產市場價格確定的評估值，評估值按規定周期進行重估。試點初期，暫以應稅住房的市場交易價格作為計稅依據

房產稅暫按應稅住房市場交易價格的70%計算繳納

四、我國現行房產稅和試點改革調節會加劇收入分配不公 遵循稅收公平原則的理論，稅收制度在實際執行的過程中，首要解決的問題應是收入分配公平，實現調節貧富差距的作用。從上文中的理論分析來看，由于在稅基選擇和稅率結構上我國現行房產稅和試行改革中的制度均未能夠完全體現公平，這就直接導致了在制度執行過程中，現行房產稅和試點改革無法解決貧富差距的問題，甚至會加重各階層之間的收入分配的不公平。

（二）我國現行房產稅和試點改革會導致居民間的收入分配不公 一般性的房產稅不是一個能夠對收入分配不公起有效調節作用的優良稅種。經濟理論和社會現實已經向我們證明，隨著社會經濟的發展，社會財富形式日趨多樣，因而，房產作為財富在富人財富中占有的比例將越來越小，對房屋課稅所能夠起到的收入調節作用有限。特別是在房價上升迅速的情況下，早期購買的房屋稅額低、晚期購買的房屋稅額高，開征房產稅實際上加劇了收入分配不公問題。具體而言，我國現行的房產稅及其試點改革會造成如下幾種居民間的收入分配不公。

其次，會造成購房者與賣房者的收入分配不公平和已購房者與未購房者間的收入分配不公平。就滬、渝兩地試點改革地區公布的房產稅改革方案及其相關解釋來看，房產稅具有流轉稅的特點和性質，這使得房產稅通過稅負轉嫁造成收入分配的不公平。實行房產稅后，買方的稅負將更重。

另外，就滬、渝兩地房產稅改革實施細則來看，雖兩地房產稅的開征辦法有一定的差異，但卻在不同程度長造成了已購房者與未購房者、本地居民與外地居民間的收入分配不公。以上海市為例，其房產稅試行改革中規定僅對新購房征收房產稅，這無疑又造成了已購房者和未購房者間的收入分配不公平；同時，兩地均針對沒有當地戶口的購房者的購房行為施以房產稅進行調控，這無疑限制了人口的自由流動，推高了外地人在當地生活、工作的成本，造成了本地居民與外地居民收入分配的不公平。

（三）我國現行房產稅和試點改革會導致企業間的收入分配不公 現行的房產稅和試點改革除了會造成居民與政府間的收入分配不公和居民間的收入分配不公以外，還會造成企業間的收入分配不公。

首先，房產稅會造成不同類型企業之間的收入分配不公平。我國現行的房產稅其免稅范圍除了個人所有非經營性房產外，還包括具有財政事業單位性質的企業、國家機關、人民團體、軍隊和宗教機構的自用房產。而隨著我國改革開放的進一步深化，私有制企業、民營企業、外商獨資企業在我國經濟中的地位不斷上升，而單就公有制經濟條件下的機關、企事業單位團體等進行免稅，無疑加重了其他類型企業的負擔，造成收入分配在不同類型企業之間的分配不合理。

其次，房產稅中內外兩套稅制不利于收入分配的公平。目前，我國針對房產保有環節課征的稅除去房產稅外還有城市房地產稅。后者的納稅人為外商投資企業和外籍人員、華僑和港、澳、臺同胞。這就是說，在房產保有課稅方面我們采取了內外兩套稅制。這種格局實際上意味著雙重差別：一是對房產保有活動的課稅內外有別。二是對房產使用效益課稅內外有別。拋開兩套稅制帶來的稅負不等問題不講，單從制度安排效應角度來看，兩套房產課稅制度分別運轉，其本身就是不公平的。因為兩套稅制勢必造成競爭起點的不同，而且使得國家的宏觀調節意圖很難同向貫徹，同時也會干擾其他各稅效應的正常發揮（詳細比照見表1）。

五、基于稅收公平原則對我國進一步深化房產稅改革的政策建議 （一）確立更為廣泛的房產稅稅基

1.以房產的實際價值為計稅依據，建立累進稅制促進稅收公平

就現行的房產稅稅制進一步調整而言，房產稅的計稅依據應從房產交易的市場價格轉變為房產的實際價值（具體可以通過房產評估等方式實現），這樣，才能使房產稅在稅基上具備財產稅的特質，體現稅收公平。同時，考慮到我國人多地稀的特殊情況，實行累進稅率才能更有效地抑制房產投機行為，并且要將稅率的累進間隔拉大，在保證免稅的人均正常居住面積的前提下，稅率應隨著個人擁有的住房面積的不斷增加而提高，提高多處房產擁有者的邊際稅率，以達到通過稅收手段來調整房地產市場的目的。

2.進一步擴大房產稅征稅范圍，對國有、集體所有制單位、公共事業機關同等征稅

伴隨著我國國有經濟體制的改革，原納入財政收支管理體制下的企事業單位、公共團體逐漸具有了市場性質，它們參與市場競爭，像市場中其他經濟單位一樣具有逐利的特性。因此，為了保障稅收公平，房產稅的征稅范圍應該進一步擴大，對現行房產稅制中除卻宗教、政府行政機關非營業性房產外的所有房產開征房產稅。

（二）簡化房產稅稅制，強化房產稅的調節功能 1.合并房屋產權交易中的各項流轉稅種，針對房屋的保有量征稅

目前，我國實際征收的與房地產直接有關的稅種多達12種，其中又以住房交易流轉稅為主，這使得納稅人的稅收負擔容易轉嫁，稅收的宏觀調控功能受到了限制和削弱，導致稅負不公。目前，我國針對房地產市場的稅收，應考慮將目前房地產交易環節中的各項流轉稅合并，只有針對房產的保有量征稅，使房產稅切實具備財產稅的特征，才能實現稅負公平。

2.統一內外稅制，合并征稅統一的房產稅

現行房產稅內外兩套稅制的情況直接導致了稅負失衡。所以，應針對房產的保有環節，把目前存在的房產稅、城市房地產稅和城鎮土地使用稅三個稅種合并為一個統一的房地產稅。開征全國統一的房地產稅：一是有利于各類企業公平競爭；二是有利于不同國籍背景的各類人才的自由流動，實現稅負公平。

3.明確各項房地產稅收的財權歸屬，強化房產稅的調節功能

1994年以來，我國實行了分稅制財政管理體制，目前，房產稅、城市房地產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅和固定資產投資方向調節稅（從2000年起暫停征收）劃為地方政府固定收入。在我國，理論界所謂的地方政府往往包括省、地（市）、縣（區）、鄉（鎮）的四級政府，要強化房產稅的調節功能，就應明確各種稅種在不同級次政府間的分配[10]，這樣，才能強化房產稅的調節功能。

總之，對作為居民基本的生活資料和重要的投資品的房屋開征房產稅，對國民經濟的影響是廣泛和深遠的，這也決定了房產稅的改革必定不會局限于稅制調整的范疇，它將是公共財政框架下的各項相關制度的連鎖變革[11]。因此，必須審慎地從宏觀、微觀的角度進行分析探討、統籌規劃，以此為契機進一步完善我國分稅制體系，推進稅收調節功能的逐步實現。

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