試論審計失敗的原因及規避措施

【摘 要】隨著我國審計業務的發展，審計失敗的案件時有發生，給社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關注。本文著重論述對審計失敗形成的原因及其規避措施。

【關鍵詞】審計失敗 原因 規避措施

所謂審計失敗，通常是指審計人員未能遵守公認的審計準則和規范的審計評價方法，在審計活動中未能發現財務報表中存在的虛假不實情況，而形成或提出了錯誤的審計意見。它的構成要件有兩個：一是出具的結果是一個錯誤的審計意見；二是產生這一錯誤結果是由于審計人員未能正確遵循審計準則的具體要求而造成的。

近年來，隨著國內和國際一系列上市公司審計失敗案件的曝光，一些著名的會計師事務所深陷信任危機。審計失敗問題不僅影響到注冊會計師的誠信形象，甚至關乎獨立審計事業的生存和發展。因此，分析探討審計失敗的原因，并提出有針對性的規避和防范措施，對進一步完善我們現有的審計監督體系、提高專業審計機構的工作質量和社會形象、促進企業規范經營等具有十分重要的意義。

一、審計失敗的原因分析

造成審計失敗的原因多種多樣，但從審計機構或審計人員的角度講，這些原因可以歸納為兩個大的方面：一是外部因素的影響或制約，這主要指被審計單位嚴重的財務錯弊或經營失敗行為對審計人員正確執行審計準則造成了嚴重干擾，導致審計人員出具了與事實不符的審計意見；二是內部原因造成的，如審計人員缺乏應有的職業關注、沒有相應的執業能力、沒有進行必要的實質性測試等，最終導致了審計失敗。下面將對這兩個方面進行具體討論。

（一）外部因素的影響

1．企業錯誤、舞弊、違法行為或經營失敗，給審計工作帶來了相當大的難度。當前，國內企業提供虛假資料和會計報表的現象較為普遍，一些公司做“假賬”的現象更是觸目驚心。近期中國在美國上市的公司因普遍存在會計信息失真或財務違規行為而集體爆發誠信危機就是最好的例證，而國內上市公司以及大量非上市企業的狀況更令人擔憂。

2．復雜的利益關系決定了審計機構很難“獨善其身”。注冊會計師事務所作為承擔審計業務的社會化中介機構，一方面肩負著為公眾提供客觀公正的審計報告的社會監督職責，另一方面其收入又來自被審計監督的對象，這就決定了審計機構或審計人員很難發表完全獨立的審計意見。一些委托單位基于特殊目的，迫使注冊會計師做出不符合事實的審計意見，如果不從就以換審計單位進行要挾，而行業自律意識的參差不齊又使這種要挾特別有效。同時，由于當前地方保護主義，以及政府與企業之間的密切關系等，都給執業的注冊會計師帶來了巨大的壓力。

3．審計對象、范圍的拓展，致使審計風險增大，審計失敗的概率增加。由于被審計單位的經濟業務隨著市場經濟的發展而不斷拓展創新，如果不能對這些業務的特點有較深入的了解，將增加審計失敗的可能性。

（二）內部因素的影響

1．對被審計單位的經營活動和會計信息處理過程缺乏充分了解。審計人員如果不熟悉被審計單位的經營活動和會計信息處理程序，僅限于有關的會計資料，是很難查清問題的。據有關部門調查，當被審計單位存在以下情況時出具虛假財務報告的可能性極大：（1）存在嚴重舞弊行為或違法現象；（2）存在決策失誤并由此帶來一定損失；（3）業務量大，經濟業務復雜；（4）會計核算程序復雜，有大量關聯方交易；（5）存在重大財務危機等。由此可見，不充分了解被審計單位的經營業務和會計程序，就首先意味著審計不到位、審計證據搜集不充分，對虛假的財務報告也就無從查起。

2．審計人員的職業道德水平帶來的主觀犯錯風險。它主要包括三個方面：（1）部分注冊會計師未能認清他在社會經濟生活中扮演的角色，以盈利為目的，使審計活動只是走形式、走過場；（2）在審計過程中未能保持獨立性。不少審計人員總是過多涉入被審計單位的利益關系，缺乏應有的獨立性；（3）超越自身能力，承接不能勝任的審計業務。

3．審計人員的客觀過失行為導致準則執行不嚴、程序運用不當。它主要包括以下方面：（1）未能適當運用分析性復核程序，對企業財務行為中可能存在的舞弊行為甄別發現；（2）函證程序運用不當；（3）未能恰當地運用審計程序獲取審計證據，未能嚴格執行工作底稿的三級復核制度，同時對審計風險未進行有效的評估等。

4．在審計方法方面存在嚴重缺陷。從審計方法來看，審計人員過度依賴于被審單位的內部控制制度測試及內部審計結果。內審和內控制度測試固然是審計的重要環節，但是內控制度的運行受到單位管理的局限，特別是當被審單位的內控制度較差，會計信息失真時，內部審計本身就意味著錯誤與失敗。而外部審計在實施內部控制測試過程中，許多審計人員對內部控制制度的調查往往不夠，對客戶的陳述偏聽偏信，容易影響到審計結果的準確性，從而導致審計失敗。

二、審計失敗的規避措施

基于上述原因分析，為有效規避審計失敗的案例發生，筆者認為應從以下幾方面采取措施：

（一）謹慎選擇被審計單位

尤其不要承接自身能力所不能承擔的審計事項。審計人員在接受委托業務時，必須謹慎地評價客戶管理層的品格。此外，對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為關注，這樣的客戶雖不一定存在欺詐意圖，但客戶狀況的復雜性加大了審計風險，并且其“補償心理”也不容忽視。這些因素都加大了審計難度，是審計失敗的催生劑。因此，警惕被審計單位的不恰當行為和不合理訴求，審慎選擇客戶是避免審計失敗的首道關口。

（二）充分關注客戶的經營活動

審計人員在審計過程中要充分深入地了解企業的實際經營狀況，如對企業的持續經營能力表示懷疑，就應當追加必要的審計程序，獲取充分適當的審計證據，在審計報告中以合理的意見類型披露對企業持續經營能力的疑慮，以避免由于經營失敗導致審計失敗。

（三）加強業務能力建設，提升審計人員的專業素養

審計的執業環境是不斷變化發展的，社會對審計人員的專業勝任能力和執業水平的要求也是不斷變化發展的，更不用說現有的審計人員執業能力參差不齊，有的本身就存在能力不足的情況。因此，審計人員必須不斷掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能滿足執業的要求，保證執業質量，才能有效避免審計失敗的發生。

（四）完善公司治理結構，為審計人員創造良好的執業環境

審計質量的提高決不是單靠審計行業自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結構以及社會環境能為審計人員獨立開展審計工作提供良好的執業氛圍，從而減少審計失敗的發生。

（五）強化會計師事務所的內部質量管理與風險控制

一是要建立健全審計工作底稿復核制度，在會計師事務所內部建立一個獨立于審計小組之外的臨時機構，對每個客戶的審計底稿進行復核，以加強復核機制，防止審計風險；二是要嚴格遵守注冊會計師獨立審計準則，保證審計質量；三是推行風險導向審計，這是國際“四大”會計公司常用的審計方法。我國現階段會計資料虛假程度嚴重，如果繼續沿用制度基礎審計方法，將面臨較大的審計風險。

（六）加強行業監督與指導，提高審計人員的職業道德水平

改革和創新行業監管，通過制定嚴厲的處罰制度，讓審計人員對其不遵守職業道德的行為承擔巨大壓力和風險成本，可以減少欺詐的可能性，也是控制審計失敗發生的重要制度措施。

當然，關于規避審計失敗的措施還有許多，比如提高上市公司質量、完善會計師事務所聘任制度、健全審計收費制度、建立健全事務所質量控制制度、建立和完善注冊會計師責任制度等等方面的內容，這里不再深入闡述。我們只有采取綜合治理的辦法，不斷強化各種防范措施，才能最大限度地避免審計失敗，不斷提高審計工作的質量和水平。

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