中美個人所得稅制度社會效應的比較與啟示

【摘 要】 文章通過對中、美個人所得稅制度的稅制模式、費用扣除、稅率設計和結構、稅收指數化、征管方式和納稅意識等六個方面的社會效應進行比較分析，認為我國個人所得稅制的設計首先應以實現調節收入分配為主要目標，其次才是取得財政收入和穩定經濟。為實現這一目標，我國稅制改革應當重視直接稅在稅制結構中的作用，貫徹“低收入者少納稅，高收入者多貢獻”這一基本原則，在征管環節的制度建設上，要以政府服務意識的提高促進民眾納稅意識的提升。

【關鍵詞】 個人所得稅制度； 社會效應； 收入分配； 納稅意識

個人所得稅是以個人（自然人）取得的各項應稅所得為征稅對象所征收的一種稅，1799年始創于英國，目前世界上已有140多個國家開征了這一稅種。據統計，目前世界各國個人所得稅占稅收總收入的平均比重為18%左右，個別發達國家達到40%以上①。

2011年，美國總統奧巴馬發表國情咨文承諾，美國納稅人將能在網上知道他們所繳納的個人所得稅是怎么花的。最近，美國白宮網站上開辟了一個查詢窗口，美國納稅人只要輸入自己所繳個人所得稅的數額，即可查詢到該筆稅款在美國政府的運作下的流向。看似平常的一個舉動，折射出西方納稅文化的本質。比較中美個人所得稅制度的設置與特點，對于我國個人所得稅的改革大有裨益。

一、綜合與分類：稅制模式的比較

美國實行綜合所得稅制，無論是美國總統，還是平民百姓，每一個有收入的人都是納稅人，每個納稅人都要根據其年總收入依法報稅，報稅是每個公民的職責。聯邦政府將個人全年所有收入不分性質、來源和形式統一加總，按照個人不同的情況扣除稅基，再按累進稅率來計算個人所要繳納的稅。資料表明，2010年奧巴馬夫婦所繳納的個人所得稅50.3萬美元②是來源于他們的“總統薪金”和“版權外快”的不同類別加總的年度總收入，這種以年所有收入為寬稅基的綜合稅制較好地實現了稅負公平原則。同時，這種稅制導致美國最富裕的10%家庭承擔了沉重的個稅繳納義務。被西方稱為“羅賓漢稅種”的個稅制度，在體現量能負擔原則的同時，成為了聯邦政府的最主要財政收入的來源。

我國目前采用分類所得稅制，即將個人取得的各項所得劃分為11類，分別適用不同的費用減除規定、稅率和計算方法進行納稅申報，而不是將個人的全部所得統一加總，計算納稅。由于納稅人收入來源的分散，征繳次數的分散，存在收入多的納稅少，收入少的卻納稅多的現象。據國家稅務總局統計，2000年全國共征收個人所得稅660億元，其中工薪階層繳納的就有283億元，占了42.86%，高居各個應稅項目之首③。以固定收入為主的中等收入者成為納稅的主體，真正的高收入者因其收入來源不固定而成為“合理避稅大戶”④，工薪階層承擔著近半的個稅貢獻率的同時，富人逃稅、漏稅的現象在我國則已經成為公開的秘密。

二、家庭與個人：費用扣除制度比較

美國以家庭為單位進行納稅申報與征收，這種方式能夠將家庭收入狀況與人口統籌考慮，即家庭人口的多少會對繳納所得稅數額有直接的影響。2010年每個家庭一個人的免稅額是3 650美元，一個四口之家的免稅額為14 600美元，加上夫妻合報（美國民眾報稅有5種身份，每一種身份所享受的稅收福利待遇不同。而夫妻合報是美國家庭報稅最常見的形態）的標準減項11 400美元，兩者加起來就是26 000美元。這樣的家庭不論收入多少，超過26 000美元的收入才是可報稅收入。如果一個四口之家年收入3萬美元，沒有其他的減稅項目，這樣的家庭靠人頭就免了不少稅，最后要報稅的收入只有4 000美元⑤。除了按人口計算的免稅額，美國政府在個人所得稅的稅制設計上還有與家庭收入對應的教育、贍養老人等各種減項。若家庭根據政府給定的標準減項、按家庭人口計算的免稅額及教育、贍養老人等各種減項計算后超過應納稅額，他們不僅不需要向聯邦政府交稅，相反他們還可以得到政府的退稅。美國最新數據統計顯示，2009年納稅人平均得到的退稅為2 859美元，2010年納稅人平均獲得3 000美元退稅。退稅是美國政府通過家庭的征收模式為低收入者提供的稅收福利，也是美國個人所得稅制度的重要特點。

我國個人所得稅根據個人各項分類所得不同，按照規定的費用減除標準，采用累進稅率或比例稅率計算繳納個人所得稅。2012年，我們以兩個三口之家為例，一個家庭月收入4 000元，只有一個人工作，扣除費用減除標準后需要繳個稅（假設無五險一金）；另一個家庭三口人都有工作，每個人月工資3 400元，家庭月收入10 200元，卻均不用納稅。這種以個人為單位的個稅征收，不區分個人收入所對應的家庭負擔，即不考慮個人收入所對應的婚姻狀況、撫養子女、贍養老人以及與之相關的教育、醫療等各項因素，一律定額（定率）扣除的稅制，導致這樣的兩個家庭產生截然不同的生活質量，不符合量能負擔原則。這種計稅方式也與我國的贍老、撫幼，關愛家庭成員、重視家庭責任的傳統美德相悖。

三、調節與盲征：結構比較和稅率設計

在美國，目前直接稅與間接稅占比結構上，直接稅總是大于間接稅。1913年個人所得稅正式納入了美國的稅收體制，普通稅率為1%，之后稅率是不斷提高的，寬免額也不斷增加，從而使美國的稅收制度由過去的以間接稅為主體轉變為以直接稅為主體，直接以自然人為納稅人的所得稅占據財政收入的比重不斷上升。

我國統計數據表明，2009年在全國6.3萬億元的稅收總額中，包括個人所得稅在內的直接稅收占的比重只有28%；2010年的全國稅收總額73 202億元中，間接稅的比重占七成左右⑥。稅收對個人收入的調節作用，主要是由個人所得稅這種直接稅來實現的，因此國外在稅制設計時的一個基本做法就是，直接稅占比高于間接稅。而我國目前的這種直接稅占比低而間接稅占比高的稅制結構，壓制了稅收調節收入分配的作用。

美國聯邦個人所得稅發展至今，其稅率經歷了一個高低起伏的變化過程。為了使個人所得稅在“減少窮人的納稅負擔”與“提高富人的納稅貢獻”上充分發揮作用，美國稅率設計中采用了“累進消失”這一制度安排。目前，美國個人所得稅稅率是采用單一的六級不等額累進稅率，最低稅率10%，最高稅率35%，其在超額累進制度上的“累進消失”的安排，即當高收入者的應納稅所得額達到一定數額時，不再享受費用扣減，全額適用統一的比例稅率。這樣的稅率適用原則，有效地控制了高收入者收入的過快增長。2007年，年收入16萬41美元以上的5%的高收入者繳納的稅款占聯邦個人所得稅總額的60.63%⑦。這樣的稅率設計使得個稅成為美國的富裕稅，使得美國的社會基尼系數平均縮小0.3。⑧

我國自1980年開始征收個人所得稅，隨著社會經濟形勢發展變化，針對個人所得稅稅制逐漸暴露出的問題，盡管對個人所得稅法進行了六次修訂，然而沒有一次觸及高低收入者稅負的實質公平。累進稅率的安排就是最為典型的一例。從表面上看，在費用減除標準基礎上的分段累進稅率，使得低收入段免征所得稅或采用低稅率少征所得稅，其目的是為了照顧低收入者的利益，因為高收入者在其收入的高段，其稅率較高。然而，這一安排的受益者并非僅限于低收入人群，高收入者也會在其低收入段享受免征或低稅率待遇，這種在低收入段對高低收入者的無差別優惠，是以形式上的稅負公平掩蓋了實質上的稅負不公平。

事實上，目前我國個人所得稅根據個人各項分類所得的不同，分別適用累進稅率、比例稅率、加成征收和減征優惠等不同稅率，實行差別對待等制度，都沒有在本質上解決高低收入者在稅負上的實質不公平問題，其關鍵在于沒有引進類似美國的“累進消失”機制。

可見，我國目前的直接稅、間接稅占比倒掛與一味累進的稅制設計，約束了稅收政策“損有余而補不足”的功能，中國社會的貧富差距已經突破了合理的限度，總人口中20%的最低收入人口占收入的份額僅為4.7%，而總人口中20%的最高收入人口占總收入的份額高達50%，基尼系數越過警戒線已是不爭的事實⑨。

四、指數化與否：對再分配扭曲性影響

稅收制度是根據特定時期內的社會經濟狀況，尤其是居民實際收入與生活成本之間的關系而制定的。然而，由于通貨膨脹引起的對財政收入、資源配置和收入再分配等各個方面的變化，使得稅收制度設計時所依據的經濟環境也產生了變化，如果稅收制度對新的經濟環境熟視無睹，那么原稅制設計的初衷就會發生扭曲。

為了提高稅收制度對經濟環境的應對性，西方國家采用了稅收指數化調整機制。所謂稅收指數化調整，是指使稅制中的應稅所得額和扣除項目隨物價進行動態調整，以自動消除通貨膨脹對應納稅額的影響。從1981年起，聯邦稅務機構（IRS）開始實行稅收指數化調整，即每年按CPI的漲落自動確定應納稅所得額的適用稅率，以防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率級次使他們適用的邊際稅率增加，從而避免了因通貨膨脹造成稅收收入的隱增長。

然而，我國目前面對經濟發展中的通貨膨脹現象，沒有在稅制中設置稅收指數化調整機制，即未把稅率結構與通貨膨脹聯系起來進行稅收指數化調整。其后果是，由于通貨膨脹的影響，納稅人的稅后實際收入低于無通貨膨脹的實際收入，因此導致了在物價波動情況下的納稅人稅負水平的上升，低收入者稅負上升的幅度高于高收入者上升的幅度，更多地損害了低收入納稅階層的利益。這就是我們目前沒有能運用稅收指數手段每年調整納稅人的應稅所得額和費用減除標準，從而對納稅人的實際收入征收的稅款隱含了大量的額外稅額，國家稅收增長幅度遠遠高于國內生產總值增長幅度⑩的直接原因。這一趨勢的發展所產生的“國富民窮”的收入分配格局，顯然違背了稅制設計的初衷，也是不利于社會穩定的。

五、服務與強制：征管方式的比較

一個國家稅收征管模式的規范程度直接影響到該國家的稅收征收率及其相應的征收成本。以納稅人自主申報納稅為前提，以納稅評估為核心是美國的稅收征管模式，這種稅收模式是通過優質的服務加剛性的執法完成征管的。目前，IRS稅收征收率高達87%，征收成本率為0.5%。{11}這樣高效的征管，來源于稅收征管模式中對涉稅信息的掌握能力。這種強大的信息獲取能力，在個人所得稅征管制度中得到充分的發揮。在美國，除了零星的小額交易外，一切交易都要通過銀行轉賬，否則被視為違法，納稅人每年都能在4月15日前自覺申報納稅。由于每一個成年人都有一個社會安全號碼{12}，根據這一號碼，任何人的金融活動，電腦中都有詳細記錄。稅務機關和銀行通力合作，從各銀行獲得納稅人的收入信息，并通過計算機的集中處理，即可實現對納稅人各項應稅收入的匯總與監控。這種嚴密的個人收入監控體系，使得在美國逃稅是很難的。

而以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中服務，重點稽查則是目前我國的稅收征管模式。在具體征收方法上，我國個人所得稅實行代扣代繳和個人申報相結合的機制，這種征收機制的采用在保證源泉扣繳和稅款的及時解繳入庫方面發揮了一定作用。值得注意的是，目前大多數代扣代繳單位主要以手工操作為手段進行申報納稅，其全面履行扣繳義務的客觀條件與主觀意識還有待加強。就個人自行申報而言，鑒于國家目前沒有可操作的個人收入申報法規和財產登記制度，大量的收入通過現金交易完成，銀行現金管理制度的不嚴密，加之稅收征管信息化水平的落后，使稅務系統不能與銀行實行實質上的信息聯網。這種松散、不健全的征管制度，使得人們的收入除了工資薪金可以監控外，其他收入基本處于失控狀態。

六、本能與強加：納稅意識的比較

作為國家稅收體系的一個重要組成部分，在美國，納稅人只要有收入就有納稅義務，只要有收入就要報稅，這已經進入美國人的潛意識。同時，美國在征稅環節上的一些具體做法，也時時地強化國民的納稅意識與納稅的成就感。例如，美國等西方國家的銷售稅、貨物稅等間接稅通常采用“價外稅”的形式，即消費者在購買商品時，所支付的款項一部分是商品的價款，一部分是稅款，并且二者的數額在商品的包裝上清晰標明。這樣，通過日常生活的每個環節，不斷強化國民的納稅本能，從而使得美國公民對稅法遵從度{13}不斷上升。另外，稅收執法的嚴格高效和涉稅違法的嚴厲懲處，也使得美國國民對偷稅、漏稅望而生畏{14}。富蘭克林先生的名言“人的一生唯有兩件事是不可避免的，一是死亡， 一是納稅”可以說是對美國人納稅本能的最形象的描述。

在我國，個人所得稅20世紀80年代才開征，包括個人所得稅等在內的直接稅發展緩慢，長期以來采用的是以間接稅為主體的稅制模式，而間接稅又大都采取“價內稅”形式。即消費者在購買商品時，所支付的款項是商品的價款和稅款的合計數，消費者難以感受到自己在購買商品和接受勞務時支付了稅款，在這種稅制下，無形中造成稅負具有很大的隱蔽性。從2010年全年稅收數據來看，全國7.7萬億的稅收收入中有4.5萬億（間接稅）是納稅人在“不明不白”中繳納的{15}。在這樣的“秘密征稅”的納稅環境中，公民的“被納稅”意識升級，人民對稅法的遵從度亦無力強化，偷稅、漏稅現象屢屢發生。而網絡熱議的“房產加名稅”、“饅頭稅”和“加班稅”等事件無不是中國公民對國家稅收政策的偏執理解的反映，亦可以說是對我國公民納稅意識的最真實的寫照。

七、小結與啟示：對我國個人所得稅制度改革的啟示

通過對中、美個人所得稅制度的稅制模式、費用扣除、稅率設計和結構、稅收指數化、征管方式和納稅意識等六個方面的社會效應進行比較分析可知，美國的個人所得稅制度的特色，主要體現在以下三個方面：第一，美國稅收制度在為國家運行提供經濟保障的同時，充分發揮稅收在調節收入分配、消除貧富差距方面的作用，從而使得直接稅的占比高于間接稅，個稅成為聯邦政府的主要收入來源；第二，在個人所得稅的稅制設計上，美國嚴格貫徹“量能負擔”的原則，實行以家庭為征收單位的綜合所得稅制，“累進消失”的稅率安排也是在這一原則指導下的神來之筆；第三，“優質服務與剛性執法”的有機統一，也體現了政府的服務意識與公民的納稅義務在具體稅收實踐中的完美實現，本文開頭所提到的美國白宮網站上“稅款去向查詢工具”的設置以及國民普遍具有“唯納稅與死亡不可避免”的認識，則是美國這種納稅文化的生動反映。

應當指出，任何制度的制定與實施是以一個國家經濟社會發展狀況、民族文化傳統等諸多因素為前提的。因此在我國的稅制設計上，吸收國外稅收制度中有益因素的前提是不能忽視尊重國情。基于上述認識，對于我國的稅制改革筆者提出以下建議：第一，在我國已經充分實現保障公共財政需要的背景下，我國稅收制度的改革，應當以強化稅收調節收入分配這一重要功能為主要目標，重視直接稅在稅制結構中的作用；第二，在個人所得稅的稅制設計上，我國應建立適合國情的以分類與綜合相結合的所得稅制模式，同時引進“累進消失”機制，使“收入低段免征與少征個人所得稅”變成“收入低者免征與少征個人所得稅”，貫徹“低收入者少納稅，高收入者多貢獻”這一基本原則；第三，改變稅收制度與經濟發展實際脫鉤所造成的扭曲性影響，采用“稅收指數化調整”機制，定期調整應稅所得額和費用減除標準，避免通貨膨脹造成隱稅收的增長，實現公平稅負原則；第四，在稅收征管環節的制度建設上，改變“我征你納”的人治意識，強化服務意識，提升征管水平。這就要求，首先強化稅收法律主義原則的適用，實現“征稅機關依法征稅”和“重視納稅人知情權”的和諧稅收環境；其次在技術上要提升納稅人的涉稅信息獲取水平，堵塞稅收征管漏洞；同時還要為納稅人提供方便、直接、透明的征稅與查稅制度安排{16}與技術措施{17}，以政府服務意識的提高促進民眾納稅意識的提升。