民國時期政府審計機構(gòu)的遞嬗路向與思考

【摘 要】 民國時期，為加快政府審計制度建設(shè)步伐，國民政府通過立法的形式，適時變更政府審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系，不斷調(diào)整中央與地方審計機構(gòu)，并逐步構(gòu)架起特征凸顯、相對健全的政府審計組織體系，為審計活動的開展提供了組織保障。

【關(guān)鍵詞】 國民政府； 民國時期（1912-1949）； 政府審計機構(gòu)； 遞嬗路向

民國時期是中國政府審計制度建設(shè)從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的重要歷史時期。這期間政權(quán)雖更迭不斷，但除名稱和統(tǒng)屬有所改變外，政府審計機構(gòu)建設(shè)卻一直延續(xù)不輟，并逐步形成一個有別于傳統(tǒng)社會的新式政府審計組織機構(gòu)體系。民國時期，國民政府審計機構(gòu)的遞嬗路向、動因及特點怎樣？筆者從環(huán)境變遷與政府審計機構(gòu)創(chuàng)建互動視角，擬就國民政府的政府審計機構(gòu)遞嬗路向作一膚淺的梳理與探究。

一、中央審計機構(gòu)的遞嬗路向

傳統(tǒng)社會里，中國政府審計機構(gòu)混雜于其他行政機關(guān)之中，缺乏獨立性和專職性。中國出現(xiàn)近代新型專職的審計機構(gòu)和審計人員的專業(yè)化與職業(yè)化肇始于民國初年，而政府審計機構(gòu)與審計隊伍建設(shè)走上規(guī)模化與制度化則始于南京政府時期。北京政府成立后，為處理善后借款事宜，依據(jù)1912年的《審計處暫行章程》，在國務院之下設(shè)立審計處，內(nèi)設(shè)5股17課，后又增設(shè)審查決算委員會和簿記講習所兩個兼職機構(gòu)及專門監(jiān)督中國外債支出使用的外債室。審計處人員由總辦、各股主任、課長、助理、庶務員及速記員等組成，經(jīng)過兩次機構(gòu)調(diào)整，人員從初建時的59人增至99人。根據(jù)《中華民國約法》和《審計院編制法》精神，審計處1914年更名為直隸大總統(tǒng)的審計院，設(shè)正、副院長各1人，分別由總統(tǒng)特任和簡任；設(shè)審計官15人，協(xié)審官27人，審查決算委員會專職坐辦1人。審計院內(nèi)設(shè)機構(gòu)由三廳、兩室（書記室和外債室）、一會（審查決算委員會）組成。三個業(yè)務廳各下設(shè)4股，具體負責國家歲入歲出的決算及外債審計。廣州國民政府時期，審計事務劃歸監(jiān)察院下第二局的審計科掌管，審計科設(shè)科長、文牘各1人，外出審計人員4人，書記和什役各2人。

南京政府成立后，根據(jù)1928年2月頒布的《國民政府組織法》，決定成立獨立的審計機關(guān)，其名稱沿用北京政府時期的“審計院”稱謂，是年7月成立，隸屬國民政府。依據(jù)《審計院組織法》規(guī)定，審計院設(shè)正副院長各1人，分別特任和簡任；設(shè)審計8～12人，簡任；協(xié)審12～16人，薦任；核算員若干人，委任。審計院由第一、二兩廳和總務、秘書兩處組成。其中第一廳設(shè)3科，負責監(jiān)督預算；第二廳設(shè)6科，負責審核決算；總務處內(nèi)設(shè)4科，掌管文書、會計、統(tǒng)計、庶務等事項；秘書處設(shè)秘書長1人，秘書2～4人，辦理正副院長交辦事務。另建審計院院務會議和設(shè)計委員會兩個專門機構(gòu)，以配合審計院常設(shè)機構(gòu)的工作。同年8月，國民政府重修《國民政府組織法》，變革政治體制，組建起五院制政府，擬將審計院改為隸屬監(jiān)察院的審計部，審計院正副院長也更名為正副部長。但因監(jiān)察院成立遲緩，1930年3月才改審計院為審計部，茹欲立特任第一任部長。上任伊始，茹欲立根據(jù)《審計部組織法》精神改組中央審計機構(gòu)：合并秘書、總務兩處為秘書處，設(shè)簡任秘書長1人，負責文書、統(tǒng)計、會計、庶務等事務；改組第一、二兩廳，每廳內(nèi)設(shè)3科，分管事前、事后審計；另設(shè)審計室，內(nèi)設(shè)六組，每組設(shè)審計1人，分組直接秉承部長之命掌管各機關(guān)的審計事項；改設(shè)計委員會為專員室，使之成為一個內(nèi)部咨詢監(jiān)察性質(zhì)的機構(gòu)，并將審計會議制度化等。此次機構(gòu)調(diào)整，構(gòu)架起中央審計機構(gòu)的基本框架，也使其走上正規(guī)化建設(shè)之路。但審計部以審計法規(guī)未經(jīng)修訂、辦事恐失依據(jù)為由，未能及時成立第三廳。

1933年2月，李元鼎就任部長，對審計部進行機構(gòu)調(diào)整：為與五院制下各部官職稱謂保持一致，改副部長為政務次長、常務次長，各1人，簡任，輔助部長處理部務；撤銷秘書長一職，另設(shè)秘書2～4人，掌管會議和長官交辦事務；部內(nèi)設(shè)三廳，分管事前、事后及稽察事務；改秘書處為總務處，掌管文書、統(tǒng)計、會計、庶務等事務，并另設(shè)接管設(shè)計委員會部分權(quán)力的法規(guī)委員會。尤其是成立第三廳，推行稽察制度，使書面審核與實地稽察相結(jié)合，稽察與事前、事后審計并重，中央審計機關(guān)三廳建制始臻健全。隨著審計業(yè)務和被審單位的日增，從兼顧法律與事實情況出發(fā)，審計部呈請監(jiān)察院核準之后，在第二廳下增設(shè)三個臨時辦公室，以便負責處理案牘復雜的業(yè)務。1935年2月，陳之碩代理審計部長，為服從超然獨立之所需，與主計處洽商之后，審計部將其統(tǒng)計和會計科剝離審計部，改為直接對主計處負責的統(tǒng)計和會計室。同時從工作所需出發(fā)，改組總務處，下設(shè)四科，分管文書、人事、出納、庶務等事務。1936年8月，林云陔就任審計部長，除對各廳廳長和秘書等人事進行一些調(diào)整外，機構(gòu)建制保持原貌。

抗戰(zhàn)時期，審計部南遷重慶，中央審計機構(gòu)建制未變，但根據(jù)1939年和1942年兩次修正的《審計部組織法》，審計部內(nèi)設(shè)機構(gòu)人員進行了調(diào)整，到1942年，審計部協(xié)審由原來的12人增至20～24人，稽察由8～10人增至18～22人，佐理員由40～60人增至50～70人；每科的科員由原來的4～8人增至6～10人；總務處每科科員由2～4人增至4～6人。抗戰(zhàn)勝利后，審計部返遷南京。不久，根據(jù)修正的《審計部組織法》，審計部增設(shè)人事室，使審計部人員編制明顯增加，到1946年底達到435人。1948年再次修正《審計部組織法》，將審計部長改為審計長，是年6月林云陔轉(zhuǎn)任審計長，7月由劉紀文接任，1949年4月之后由張承■擔任。同時撤銷政務、常務2次長，改設(shè)副審計長1人。審計部內(nèi)設(shè)三廳，負責原有審計事項；增設(shè)審計室，復核審計案件及其他不屬于各廳的審計事務；設(shè)巡回審計組，執(zhí)行各機關(guān)的就地審計事務；撤銷駐外審計、協(xié)審、稽察的設(shè)置，審計部機構(gòu)縮小，人員也隨之減少，1949年1月審計部人員為410人，2月南遷廣州時為179人，9月遷址重慶為98人，11月遷到成都時只剩40人。

綜上可見，北洋時期的中央審計機構(gòu)經(jīng)歷從審計處到審計院的演進歷程，且機構(gòu)規(guī)模不斷擴大。南京政府時期，從審計院成立到變更為審計部，歷經(jīng)六任院（部）長，中央審計機構(gòu)建設(shè)發(fā)生四點變化：一是機構(gòu)稱謂的變化，由審計院更名為審計部。二是機構(gòu)長官稱謂的變化，由院長改稱部長，再到審計長；由副院長為副部長再到政務常務次長，最后為副審計長。三是隸屬關(guān)系的變化，由隸屬于行政系統(tǒng)演變?yōu)殡`屬于監(jiān)察系統(tǒng)。四是機構(gòu)規(guī)模的變化，在時局變遷中時增時減，由最初的兩廳兩處兩會調(diào)整為三廳一處兩室一會，擴充為三廳一處兩會及三個臨時辦公室，剝離會計和統(tǒng)計兩科歸屬主計處，增設(shè)了人事室、審計室、秘書室、專員室和巡回組，進而推動中央審計機構(gòu)不斷健全，基本形成一個以常設(shè)機構(gòu)為主體，臨時機構(gòu)為補充，決策咨詢會議機構(gòu)為輔佐的中央審計組織機構(gòu)體系。

二、地方審計機構(gòu)的遞嬗路向

民國初年，為達到“自治”目的，許多省先于中央紛紛成立名稱不一的直屬地方政府的審計機構(gòu)，如廣東的審計院、湖南的會計檢察院、云南的會計檢查所、江西的審計廳、貴州的審計科等。北京政府中央審計處成立后，為盡快統(tǒng)一地方名稱不一的審計機關(guān)，依據(jù)《劃一現(xiàn)行中央直轄特別行政官廳組織令》，審計處在地方設(shè)立審計分處，到1914年3月，除西藏、青海、內(nèi)蒙古等特別區(qū)域外，先后在全國22個省設(shè)立直屬中央的審計分處，審計分處人員一般在30人左右。

南京政府審計院成立初期，部分省份先于中央自行成立名稱不一的隸屬地方政府的審計機構(gòu)，如西南政務委員會的審計處、瓊崖特別區(qū)審計處、湖北與浙江及湖南的審計委員會、江蘇的稽核委員會，云南與廣西的審計處、江西的審核委員會等，自行辦理各地的審計事宜。1932年，國民政府公布《審計處組織法》，準備在地方設(shè)立審計處和審計辦事處。審計處建制為：設(shè)審計1人，簡任；協(xié)審2人，稽察1人，秘書1人，均薦任；佐理員若干人，委任。審計處設(shè)處長1人，由審計兼任，根據(jù)審計部的命令綜理處務；審計處內(nèi)設(shè)一、二、三組及總務組，分管事前審計、事后審計、稽察事務及文書、會計、統(tǒng)計、庶務和其他各組交辦事宜。審計辦事處分甲乙兩種，甲種辦事處的組織機構(gòu)類同審計處；乙種辦事處設(shè)協(xié)審1人兼處主任，設(shè)佐理員分股辦事，其名額可與審計處相同。

1935年4月，第一批地方審計機關(guān)，如江蘇、湖北、浙江、上海四省市審計處及津浦鐵路審計辦事處宣告成立，開始審核地方政府及中央各機關(guān)在地方的財務。1936年又增設(shè)河南、陜西、廣東等3個審計處。抗戰(zhàn)時期，為便利工作開展，增設(shè)湖南、四川、貴州、廣西、福建、江西、安徽、甘肅、云南等9個審計處及鹽務總局、國庫總庫等2個審計辦事處，并在國庫總庫所屬單位的不同地方下設(shè)4個就地審計辦公室。抗戰(zhàn)勝利后，遵照監(jiān)察院命令，除相繼完成各省審計處返遷外，審計部及時調(diào)整地方審計機構(gòu)，增設(shè)山東、河北、山西、臺灣、青海、中國紡織建設(shè)公司、國有招商局、遼寧、吉林等9個審計辦事處；重慶、西北鐵路、西南鐵路、國庫總庫、鹽務總局及津浦、浙贛、平漢、京滬杭甬等鐵路審計辦事處作為直屬機構(gòu)，并先后成立贛榆鋼鐵廠、鋼鐵遷建委員會、電信總局、全國合作社物品供應處等派駐機構(gòu)，使地方審計機構(gòu)數(shù)量增加，幾乎遍設(shè)全國各地的政府、學校、工礦企業(yè)及各種公務機關(guān)。

各省審計處、審計辦事處與審計派駐機構(gòu)的相繼建立，擴充了審計組織體系，擴大了審計區(qū)域范圍，結(jié)束了審計院時代地方無中央設(shè)立的審計分支機構(gòu)的歷史，使審計職權(quán)的行使逐漸推及到地方的公共財政機關(guān)，對加強地方財政監(jiān)督提供便利條件，也為大規(guī)模推行就地審計奠定組織基礎(chǔ)。不僅如此，地方審計機構(gòu)的普遍設(shè)立，適應了中央和各省市對財計監(jiān)督的急切需要，并把就地審計的立法精神變?yōu)楝F(xiàn)實，使政府審計的威懾力逐步向地方輻射。總體而言，“這種較為系統(tǒng)的審計組織制度，無論從規(guī)模，還是從組織形式方面講都是前所未有的”。

三、中央與地方審計機構(gòu)的遞嬗特點

（一）依法建制

依法創(chuàng)建政府審計機構(gòu)是有別于傳統(tǒng)政府審計與現(xiàn)代政府審計的顯著標志。縱觀近代西方社會，審計制度與憲法建設(shè)相結(jié)合，通過憲法制度以法治手段來強化國家審計監(jiān)督，已成為許多國家的普遍做法或早已成熟的經(jīng)驗。近代中國社會制度的變遷是移植型，政府審計制度建設(shè)也借鑒了近代西方國家“早已成熟的經(jīng)驗”，走審計制度與憲法建設(shè)相結(jié)合的依法建制之路。民國建立時頒布的《臨時約法》，揭開中國政府審計依法建制的序幕。北京政府時期先后頒行了《審計處暫行章程》、《中華民國約法》、《審計院編制法》和《審計官懲戒法》等法律法規(guī)，并依法建立起中央和地方審計機關(guān)。南京政府時期陸續(xù)頒布或多次修正《國民政府組織法》、《監(jiān)察院組織法》、《審計院（部）組織法》、《中華民國訓政時期約法》、《審計處組織法》及《中華民國憲法》等一系列政府審計建制的法律法規(guī)，依法明晰了政府審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系、建制規(guī)模、人員配備、職權(quán)行使等問題，也使政府審計機構(gòu)建設(shè)走上依法建制之路。

（二）司法模式

近代社會以來，由于各國的國情和政治體制不同，政府審計機構(gòu)在隸屬關(guān)系上，形成立法、司法、行政、混合和相對獨立等種類的政府審計模式。縱觀中國古代政府審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系，是多變的且未形成相對固定或統(tǒng)一的審計模式，其中審計與監(jiān)察相結(jié)合的形式歷時最久，體現(xiàn)了中國古代政府審計的主要思想和價值取向，并影響著近代中華民國的審計體制選擇與審計機構(gòu)的歸屬問題。民國初年審計處隸屬國務總理，改為審計院后隸屬于大總統(tǒng)，均歸行政系統(tǒng)。廣州國民政府時期，審計權(quán)從行政權(quán)的控制下改隸于監(jiān)察權(quán)之范圍，審計機關(guān)歸屬監(jiān)察系統(tǒng)，這是對我國近代政府審計的重新發(fā)展和杰出貢獻。南京政府時期，審計院成立后歸屬國民政府，屬行政模式的審計體制；審計院后期及改為審計部后，直到國民政府兵敗大陸，審計機關(guān)一直隸屬監(jiān)察院，履行監(jiān)督審核國家財政歲出歲入之職責，屬財政上的司法監(jiān)督模式。可見，民國審計機構(gòu)隸屬關(guān)系經(jīng)歷了從民國初期的行政模式到廣州國民政府的司法模式，再從南京政府初期的行政模式到后來的司法模式的回復演進。國民政府將審計部隸屬于監(jiān)察院，采用財政上的司法監(jiān)督模式，不僅使政府審計模式發(fā)生質(zhì)的變化，也是中國歷史上御史監(jiān)察制度與西方超然獨立的現(xiàn)代審計制度相結(jié)合的明顯體現(xiàn)。

（三）垂直領(lǐng)導

縱觀近代西方社會，中央與地方審計機關(guān)隸屬關(guān)系上有雙軌制和垂直領(lǐng)導兩種方式。無論是“單一制”還是“聯(lián)邦制”的國家，大多實行“雙軌制”的領(lǐng)導方式，即地方審計機關(guān)與中央審計機關(guān)并非上下級的隸屬關(guān)系，而是分屬不同領(lǐng)導機構(gòu)的合作關(guān)系。南京政府二期北伐完成全國形式上的統(tǒng)一之后，實行權(quán)能分治的五院制政治體制，中央與地方關(guān)系上保持形式上的垂直領(lǐng)導。這種中央與地方垂直領(lǐng)導的關(guān)系格局，決定了中央和地方審計機關(guān)之間的垂直領(lǐng)導方式。地方審計處或?qū)徲嬣k事處是審計部的直屬機關(guān)或分支機構(gòu)，其人員派遣、經(jīng)費來源、業(yè)務開展等，均由審計部直接管理，它們代表審計部履行對地方經(jīng)濟監(jiān)督之職責，與地方政府無任何人財物的直接關(guān)系。同時，地方審計機構(gòu)名稱前也要加“審計部”三個字，如“審計部山西省審計處”、“審計部平漢鐵路審計辦事處”等，以體現(xiàn)審計部與地方審計機關(guān)之間的領(lǐng)導與被領(lǐng)導關(guān)系。這種垂直領(lǐng)導方式，一定程度上既可避免審計機關(guān)受制于地方政府，也可避免審計人員與地方官員之間的結(jié)黨舞弊，并對保持政府審計的獨立性起到積極作用。

（四）受制環(huán)境

審計環(huán)境變遷決定審計制度的變遷，進而也決定審計機構(gòu)遞嬗受制于當時的審計環(huán)境，這是民國時期政府審計機構(gòu)遞嬗的一個特征。北洋政府是軍閥寡頭政治，因此決定其審計機關(guān)隸屬于國務總理或大總統(tǒng)，是行政體系中的一個部門；加之地方分權(quán)嚴重，中央權(quán)威不夠，使民國初年出現(xiàn)地方先于中央成立各自服務地方政府的審計機關(guān)之格局。南京政府成立時，繼續(xù)實行軍政，此時的審計機構(gòu)隸屬于國民政府，是與政府各部、會、局并行的一個院；訓政時期實行五院制的政治體制，為與其政體相適應，便將審計機關(guān)改屬監(jiān)察院，成為監(jiān)察院下的一個部。同時，為保持審計機關(guān)與其他政府機關(guān)官制一致，審計部將初期的部長、副部長制改為后來的部長與次長制；后又根據(jù)《中華民國憲法》改為正副審計長。為配合政府超然主計制度的推行，審計部又將會計、統(tǒng)計二科改為會計室與統(tǒng)計室，并從審計部分割出去，歸屬主計系統(tǒng)管理。同時，地方審計機構(gòu)及其人員的增減也因時局的變化而及時調(diào)整。政局相對穩(wěn)定，審計機構(gòu)與人員不斷增加；反之，審計機構(gòu)和人員就不斷萎縮。可見，政府審計制度建設(shè)與當時的審計環(huán)境休戚相關(guān)，審計機構(gòu)及其人員的增減有時恰是時局變遷的一個縮影。

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