我國財務報表列報的變遷與評析

【摘 要】 我國企業會計已從市場經濟模式中走過了近30年，財務報表列報格式與內容發生了七次變化，每一次變化都會給報表使用者帶來新的信息或更新舊的觀念。文章以我國進入市場經濟后的七張利潤表的變化為線索，評析了每一次利潤表列報變化對報表使用者評價過去、預測未來產生的影響。

【關鍵詞】 變遷； 評析； 利潤表列報

本文擬從我國市場經濟以來利潤表列報的變遷看利潤表傳遞信息與損益觀念的變化，以便提高報表使用者與編制者對利潤表的認知水平。

一、市場經濟下第一張利潤表列報與評析

我國企業會計模式落后于社會經濟模式的轉變。第一套市場經濟下的企業會計規范當屬1985年頒布的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》。在這一會計制度中，規范了我國第一套市場經濟下的財務報表框架，即資產負債表、利潤表、財務狀況變動表。而后，通過“中外合營企業會計科目和會計報表”規范了財務報表列報的格式與內容。這套報表在新中國會計史中具有劃時代的意義，她將企業會計模式由計劃經濟推向市場經濟。但這套財務報表列報仍帶有計劃經濟的痕跡。為便于評析，將該張利潤表列示（見表1）。

以工業企業（注：因為工業企業最具完整性，它涵蓋了商業企業的購銷過程，又包括了加工耗費過程）利潤表為例分析列報的變遷對報表使用者提供信息的變化。這張利潤表列報的重大進步主要表現在：

提供了比較信息，即“本年累計數”與“上年同期累計數”，為報表使用者評價過去、預測未來提供了參照基礎與變化幅度。

啟用了“制造成本”概念，即表中的“產品銷售成本”（“制造成本”是由“生產成本”和“制造費用”構成），將“管理費用”從“工廠成本”中分離出來，一方面管理活動對企業獲利能力影響與成本不同，另一方面將與銷售收入非線性關系的費用作為期間費用單獨列示（在這之前，我國采用的是“完全成本”概念，成本中包括所有的費用），以便讓報表使用者根據各種費用的習性更好地預測企業未來獲利能力。

但是，這張利潤表仍帶有部分的計劃經濟痕跡：

以“產品銷售收入”項目列報，將“商品”仍稱為“產品”，這是源于計劃經濟的以產定銷。

利潤表中沒有列示“所得稅”，截止到“利潤總額”，沒有列示出歸股東所有的“凈利潤”。這種列報意味著將企業“所得稅”作為“利潤”對待，沒有明確的會計主體界限，將經營者義務與所有者收益混為一談。

二、市場經濟下第二張利潤表列報與評析

我們沿著中外合資經營企業會計制度的變遷（內資企業會計在1992年前仍采用計劃經濟模式），尋找我國市場經濟下第二張利潤表。這張表產生于1992年《外商投資企業會計制度》。這套會計規范是對1985年《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》的修訂。這次修訂的指導思想是“與國際慣例接軌”。為便于評析，將該張利潤表列示（見表2）。

這張利潤表與第一張相比，最大的觀念變化是將“財務費用”從“管理費用”中分離出來。因為管理活動與財務活動性質不同，對企業利潤影響不同。財務費用可以通過經營者的籌資決策進行人為的調控。而管理費用是伴隨著管理活動必然發生的，如辦公樓的折舊、管理人員的工資、招待費用等，經營者能夠控制的僅僅是多少而不是有無。這一變化體現了在對影響利潤原因分類上與國際慣例接軌。

這張利潤表的缺陷是沒有單獨反映“壞賬損失”與“存貨跌價損失”，把這種“持有損失”混進了“管理費用”。在這之前，我國財務會計尚未引入“謹慎性原則”，對持有資產不計提減值準備。這次修訂的重要變化是在資產、損失確認計量上引入了謹慎性原則，計提兩項資產的減值準備。這一缺陷也是囿于人們對利潤表信息認知水平的限制，那時人們還沒有意識到“持有損失”與“處置損失”的性質不同，還沒有認識到“估計損失”與“實現損失”對評價預測的影響不同。

三、市場經濟下第三張利潤表列報與評析

這張利潤表產生于“兩則兩制”時期（兩則即《企業會計準則》、《企業財務通則》；兩制即《行業會計制度》、《行業財務管理制度》）的《工業企業會計制度》。這張利潤表列報規范與前一張僅相隔7個月，同頒布于1992年。為便于評析，將該張利潤表列示（見表3）。

這張表適用于內資的工業企業，而前一張表適用于在中國境內設立的外商投資企業。前一張表列報更趨同于國際慣例，而第二張表更接近于我國報表使用者的認知慣性。從這張利潤表的列報中我們似乎感覺歷史在倒退：

表現一，這張表的名稱，又回到新中國成立初期的“損益表”上。

表現二，將“產品銷售費用”與“產品銷售成本”在同一個階段與“產品銷售收入”配比，混淆“銷售費用”與“銷售成本”習性的差異，將“銷售費用”與“銷售收入”作為線性關系列報。

表現三是最大的缺陷，即沒有列報比較信息，缺少評價基礎和預測參考。

但是，在這張利潤表中我們也能看到時代的進步，主要表現在：

將“其他業務收入”列入經常性的“營業利潤”，改變了過去混淆“經常性損益”與“非經常性損益”的缺陷。

將“投資收益”單獨列報。在此之前，企業財務管理制度不允許企業自行對外投資，資金專款專用。進入市場經濟后，國家不斷對企業放權，企業不斷挖掘收益潛力，投資成為企業新的獲利手段。正是由于企業這種財務實踐的創新，報表使用者需要了解企業來自投資活動的獲利信息，以便合理地評價過去，準確地預測未來。“投資收益”單獨列示的另一原因是它不同于一般的生產經營收益，前者具有一次性、波動性的特點，而后者具有持續性與穩定性的特點，在預測企業未來獲利能力時，應該考慮這些差異。

四、市場經濟下第四張利潤表列報與評析

1998年，財政部針對我國企業經濟體制的變化與資本市場開放的財務背景推出了市場經濟以來的第四張企業利潤表。這是新中國進入市場經濟后，進入21世紀前的最后一張企業利潤表。為便于評析，將該張利潤表列示（見表4）。

這張利潤表列報產生了質的飛躍：

澄清了會計主體界限，將“所得稅”作為企業經營的法律義務列示，將政府補貼作為企業收益列入營業外的“補貼收入”。

將“所得稅”作為又一階段單獨列示，以示“所得稅”不同于管理費用、財務費用、銷售費用。盡管“所得稅”是企業的支出，但屬于企業的法律義務，經營者可控性較差，而上述費用在經營者可控范圍內。

明確了“凈利潤”概念，向投資者提供了解經營者為其貢獻的重要信息。因“凈利潤”歸股東所有，股東需要通過利潤表信息評價經營者功過，這是自利動機使然。

提高了報表的通用性。用“主營業務”、“其他業務”抹平過去不同行業企業的報表差異。不再使用“產品銷售”或“商品銷售”。

在這張表中看到了確認的“持有損失——存貨跌價損失”，這種損失不同于一般費用支出，它僅存在于報表使用者的觀念中。觀念對報表使用者評價業績預測未來是至關重要的。盡管存貨仍存于企業，但其價值已經發生了減損，要提請報表使用者注意。但是，這張利潤表并沒有將所有確認的資產持有損失（即資產減值損失）全部單獨列示，壞賬損失含在了“管理費用”中，“固定資產”“無形資產”減值損失含在了“營業外支出”中。報表使用者不能從利潤表中分辨哪些屬于“觀念損失”。

五、市場經濟下第五張利潤表列報與評析

進入21世紀僅僅12年，我國利潤表列報就發生了三次變化：一次發生在2001年1月1日開始執行的《企業會計制度》中；一次發生在2007年1月1日開始執行的《企業會計準則》中，最近一次是2009年12月31日執行的利潤表。

市場經濟下的第五張利潤表產生于2000年頒布的《企業會計制度》。為便于評析，將該張利潤表列示（見表5）。

這張利潤表基本承襲了第四張利潤表，沒有明顯改進，略顯退步的是“存貨跌價損失”不再單獨列示。但是，從另一角度來看，這張表比第四張顯得更加清晰明了。因為資產持有損失并非僅有存貨，還包括其他七項減值損失（壞賬損失、短期投資跌價損失、固定資產減值損失、無形資產減值損失、委托貸款減值損失、長期投資減值損失、在建工程減值損失），為防止報表使用者誤解，為減少詳細信息對報表使用者的干擾，在利潤表中不披露具體資產減值損失信息，以提高利潤表的清晰度。

為彌補利潤表中“持有損失”的信息缺損，《企業會計制度》要求增列“資產減值明細表”。

以上五張利潤表列報的共同缺陷：

缺少完整的銷售稅金及附加信息，僅列示了“產品銷售”或“商品銷售”或“主營業務”稅金及附加，而其他業務的銷售稅金及附加信息被作為其他業務支出，淹沒在“其他業務利潤”中。

缺少其他業務成本與其他業務收入的配比信息。報表使用者不能完整地看到企業營業活動的獲利信息。

缺少獲利水平信息。無論“利潤總額”還是“凈利潤”都是總額指標，只反映規模，不反映水平。

六、市場經濟下第六張利潤表列報與評析

市場經濟下的第六張利潤表產生于2006年修訂的《企業會計準則》。在這套準則中，第一次制定了《財務報表列報具體準則》，規范了一般企業與金融企業的財務報表列報格式、內容與要求。為便于評析，將該張利潤表列示（見表6）。

（一）這張利潤表在損益觀念上進行了顛覆性突破

將虛擬損益單獨列示，提示報表使用者不要把“凈利潤”當作“實現損益”對待。

將“資產減值損失”單獨列示，提醒報表使用者：這種損失是出于謹慎性的考慮，資產尚未處置，損失尚未確定，但又不容忽略，所以報表中予以確認。這種損失的特點具有虛擬性，與處置損失相比，具有不確定性色彩。

將“公允價值變動收益（損失以“-”號填列）”單獨列示。因為這種收益并未實現，僅存在于投資者的觀念中。投資者對那些受市場變化影響敏感的資產或負債更需要了解市場行情對其價值的影響，根據投資者認知偏好，企業會計準則引入公允價值計價模式，對某些資產或負債確認了公允價值變動損益，這也是會計信息質量相關性要求的體現。但是，這種損益不同于一般處置損益，具有虛擬性色彩。

在“投資收益”項目下增設“對合營企業和聯營企業的投資收益”，這種投資收益采用權益法確認。權益法的投資收益是按享有被投資企業凈利潤份額確認的，并非真正到手，所以具有虛擬性色彩。

將“非流動資產處置損失”單獨列示，提醒報表使用者：不要把“凈利潤”當作“持續經營損益”對待。因為非流動資產處置損失或收益屬于“終止經營損益”，不具有可持續性，在預測企業未來獲利能力時應將其剔除。即使評價業績，也不能將處置非流動資產當作業績對待，因為非流動資產是企業歷任經營者積累下來的資源，并非當期經營者所能。

（二）這張利潤表彌補了過去列報的缺陷

強化了會計主體界限，明確了所得稅屬于被投資企業的費用，并非利潤，將經營者義務與所有者收益在文字上予以澄清。

完整地列示企業銷售稅金及附加信息——營業稅金及附加，包括了主營業務與其他業務所有營業活動銷售環節的稅金及附加。

將其他業務并入營業活動，使營業成本與營業收入的配比關系更明確，為報表使用者提供完整的營業活動獲利能力信息。

增列了“每股收益”信息，彌補了“凈利潤”總額指標的缺陷。總額指標只能反映企業獲利規模，不能反映獲利水平。報表使用者不僅需要了解企業的盈虧規模，還需要了解獲利水平。“每股收益”是資本市場投資者評價企業獲利水平經常使用的指標（這一指標僅限于股份公司）。

增設了比較信息欄，即“本期金額”、“上期金額”。前已述及：比較信息能夠為報表使用者評價過去提供鑒定基礎，為預測未來提供參考依據。比較信息是報表分析的基本素材。

（三）利潤表列報的痼疾

這張利潤表并非盡善盡美，它帶有前述利潤表共有的痼疾——不能反映完整的損益，誤導報表使用者用“凈利潤”來評價經營者對股東的功過。一直以來，人們都未曾意識到“凈利潤”不等于“完整的損益”。人們忽略了在利潤表之外還有損益，即計入“資本公積”的“得利”或“損失”。“利得”或“損失”也屬于損益范疇，同樣會導致所有者權益的增值或流失。

利潤表的這一痼疾，已引起業界的注意。國際財務報告準則率先將“利潤表”改為“綜合收益表”。

七、最近的利潤表列報與評析

我國利潤表列報的最新變化產生于2009年。這張利潤表針對前一張利潤表進行了重大補充，引入了“其他綜合收益”與“綜合收益”的概念，以提醒投資者不要用“凈利潤”評價經營者對股東的功過，因為“凈利潤”不等于“完整的損益”。該表具體列報見表7。

“其他綜合收益”就是直接計入“資本公積”的“利得”或“損失”，這種損益沒有計入“凈利潤”。“綜合收益”是“完整的損益”，是在“凈利潤”基礎上加計入“資本公積”的“其他綜合收益”。

利潤表的這次變化，彌補了過去利潤表中未列報“完整損益”的缺陷。過去利潤表只列報“凈利潤”，不能直接用來評價經營者對股東的功過。現在可以用“綜合收益”直接評價經營者受托責任的履行情況，評價股東資本增值或流失。

囿于篇幅所限，筆者將另文陳述資產負債表和現金流量表列報的變遷，并加以評析。（資產負債表和現金流量表列報的變遷與評析分別見本刊2012年12期上、12期下）