應稅消費品特殊業務會計處理

【摘 要】 應稅消費品特殊業務同時涉及消費稅、增值稅視同銷售，其不同的業務看似相同，但其計稅和會計處理迥異；就是對同一業務，不同稅種是否計稅，如何會計處理也大不相同。文章從稅法相關規定入手，通過分類歸納剖析，說明這些易混淆業務迥異的計稅和會計處理。

【關鍵詞】 財經教學； 涉稅會計； 應稅消費品； 視同銷售； 進項稅額轉出

企業常規銷售業務屬于發生在不同會計主體之間的行為，并且有直接現金流入。本文中的特殊業務是指自用、投資、償債、非貨幣交換等復雜業務，這些業務經常被相關規定看成視同銷售、進項稅額轉出等行為。由于它們在日常業務中并不多見，而且相較常規業務而言更為復雜，所以當財會人員在實務中遇到這些情形時，往往會用錯有關處理方法，然后在繳納稅款時出現計算錯誤而被稅務部門處罰，或生成錯誤會計信息造成企業決策失誤。因此對財會人員而言，掌握這類特殊業務的正確處理原則是十分必要的。

對應稅消費品而言，發生業務時除一般的增值稅之外，還要產生消費稅，這就進一步增加了其所涉特殊業務的復雜性。因為其涉及的不同特殊業務看似相同，但其各自的計稅和會計處理各異（就是對同一種特殊業務，不同稅種對其是否確認銷售或視同銷售也不太相同，確認銷售或視同銷售后的會計處理也方案各異），所以它們在會計業務中極易混淆，特別是對不同特殊業務各稅種的會計處理方案更易使人困惑。從教學來看，應稅消費品特殊銷售計稅和會計處理對深入理解消費稅、增值稅視同銷售和進項稅額轉出、會計收入確認、會計準則相關規定以及涉稅的復雜業務處理有重要價值，并且對其透徹理解是財經類學生提高綜合素質的一條捷徑。

一、增值稅視同銷售與進項稅額轉出

視同銷售不是會計術語，而是稅法概念。當企業發生一些使用財產或勞務的特定業務，特別是在沒有直接現金流入的情況下，按會計規定不作為銷售業務，常常還不確認會計收入，而根據稅法規定要看作銷售處理，應計算該業務交納的稅金及費用。

1.對于增值稅，根據《增值稅暫行條例實施細則》（簡稱《增值稅細則》）第4條規定，單位或個體經營者的下列行為屬于視同銷售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（6）將自產、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東或投資者；（8）將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個人。

2.與增值稅視同銷售容易混淆的是增值稅進項稅額轉出，按照《增值稅暫行條例》第10條規定，下列業務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應作進項稅額轉出處理：

（1）用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；（2）用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；（3）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（4）非正常損失的購進貨物；（5）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

增值稅視同銷售與進項稅額轉出業務比較相似，特別是進項稅額轉出規定中的第（1）和第（3）條容易使人與視同銷售規定中的第（4）和第（5）條混淆，區分兩者的辦法是通過貨物的來源和去向進行的。貨物來源于內部的無論對內、對外都是視同銷售，來源于外部的對外是視同銷售，對內是進項稅額轉出。換一種說法，對外都是視同銷售；來源于內部對內是視同銷售，來源于外部的對內是進項稅額轉出，如表1。

二、消費稅視同銷售及其與增值稅視同銷售的比較

《消費稅暫行條例實施細則》（簡稱《消費稅細則》）第6條規定納稅人將自產應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，以及用于換取生產資料消費資料、投資入股、償還債務等屬于視同銷售。

從上述稅法相關規定來看，消費稅視同銷售與增值稅視同銷售的業務行為既有重合，又有差異。當企業涉及應稅消費品業務時，是否征稅，征哪一種稅，是否轉出已交稅款，如何計算稅額等問題極易使人混淆，因此，有必要分析這些行為，為企業發生這些業務做出納稅方面的指引。通過對消費稅視同銷售與增值稅視同銷售、進項稅額轉出相關規定的比較，可以看出：

1.消費稅視同銷售只有來源于自產貨物，而增值稅進項稅額轉出也只涉及購入的貨物，故就具體事項而言，二者不存在交集①。

2.委托加工來源的應稅消費品用于繼續生產應稅消費品后又改變用途，則應將改變用途部分所應負擔的消費稅從“應交稅費——應交消費稅”科目的借方轉出②。

3.資產用于非應稅消費品、管理部門、非生產機構、提供勞務是消費稅視同銷售。但對增值稅而言，需要區別對待。據《增值稅細則》所稱非應稅項目屬特指，只包括提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。自產貨物用于這些特指行為應作為增值稅視同銷售；用于其他方面，如辦公使用、研究、實驗、自制機器設備的在建工程不屬用于非應稅項目，不作為增值稅視同銷售。

4.資產用于樣品是消費稅法規定的視同銷售。但對增值稅而言，也需要區別對待，用于對外發放樣品，與對外饋贈相似，應作為增值稅視同銷售。用于內部，如陳列樣品，不屬用于非應稅項目，不作為增值稅視同銷售。

5.貨物的移送銷售，是增值稅規定的視同銷售，不是消費稅規定的視同銷售，這個規定主要是從增值稅的征收管理角度考慮的。

三、自產消費品特殊業務會計處理原則

（一）應稅消費品特殊業務會計確認原則

從上面論述可知，應稅消費品特殊業務主要以視同銷售最為復雜且最易使人混淆，而且消費稅視同銷售只有來源于自產貨物，故下面只論述自產消費品特殊業務。由于視同銷售是稅法范疇而非會計范疇，稅法決定是否確認視同銷售，如何計算繳納稅款；會計準則決定是否確認收入還是只轉結成本。下面綜合上述對視同銷售的稅法處理要求，結合會計準則的規定，歸納出上述視同銷售所涉及各事項的會計處理原則，即發生了這些業務，增值稅、消費稅是否屬于視同銷售，會計上有否確認收入，如何編制會計分錄③。于是，筆者將上文所涉及的易混淆業務歸納為將自產消費品用于表2中的11個項目，并概括說明它們的消費稅、增值稅計稅及會計收入確認原則。

（二）應稅消費品特殊業務會計計量原則

根據《消費稅細則》、《增值稅細則》、《企業會計準則》規定：

1.對于納稅人用于以物易物（交換生產或消費資料）、投資入股、抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高售價為依據計算消費稅。對于用于其他方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的同期對外平均售價或組成計稅價為依據計算消費稅。

2.已確認的銷售或增值稅視同銷售，應按企業同類貨物同期對外平均售價或組成計稅價計算收入和增值稅。

3.如果貨物用于其他方面不確認會計收入，則按貨物的成本轉賬，但仍按對外平均售價或組成計稅價計算增值稅，結合上述規定按最高售價或對外平均售價或組成計稅價為依據計算消費稅。

四、自產應稅消費品特殊業務會計處理具體應用

在會計處理方面增值稅與消費稅主要不同在于：增值稅屬于價外稅，核算的主要科目只采用應交稅費——應交增值稅（當然還有應交稅費——未交增值稅，但以應交稅費——應交增值稅為主），不涉及費用支出類科目，一般對會計利潤總額沒有影響④；而消費稅屬于價內稅，核算時主要采用應交稅費——應交消費稅和營業稅金及附加⑤兩個科目，其中營業稅金及附加屬于費用支出類科目，將減少會計利潤總額。當然會計處理更復雜的地方還要涉及是否在會計上確認收入，視同銷售稅額怎樣轉入成本、費用的問題，下面本文將對這11項具體特殊業務給予詳細闡釋。

（一）將貨物移送其他機構用于銷售

為了加強增值稅征收管理，《增值稅細則》規定將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售屬于增值稅視同銷售；而消費稅是在生產（進口）、流通或消費的某一環節一次征收（卷煙除外），如已征消費稅的貨物再次移送，不繳納消費稅，故移送銷售不屬于消費稅視同銷售⑥；由于移送和接收單位實行統一核算，故該行為不確認收入。會計處理為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（甲地）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（乙地）（按同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額）

（二）將貨物用于生產非應稅項目

首先，消費稅非應稅項目是非應征消費稅項目，增值稅非應稅項目是非應征增值稅項目，二者概念不同。二者針對對象不同但范圍有存在重疊的可能。其次，應稅消費品用于生產非應稅消費品是消費稅視同銷售。而《增值稅細則》所稱非應稅項目，是特指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。將自產應稅消費品用于這四種情況，如燃料油用于不動產在建工程，則增值稅、消費稅皆視同銷售。而不用于這四種特殊情況的生產其他非應稅消費品則只是消費稅視同銷售。在這些情況下，由于該貨物的所有權屬未發生改變，故都不確認收入。在計稅方面，兩稅均按同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額。

1.單獨的消費稅視同銷售會計處理

借：生產成本

貸：庫存商品

應交稅費——應交消費稅⑦

2.如涉及上面所指的四種情況的，還有增值稅視同銷售

借：在建工程（或勞務成本、研發支出）

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

（三）將貨物用于管理部門、非生產機構、有形動產的在建工程

將貨物用于管理部門、非生產機構、有形動產的在建工程，比如用于辦公使用、研究、實驗，屬于《消費稅細則》規定的視同銷售。但據《增值稅細則》所稱非應稅項目屬特指（上述（二）中所指四種情況），這些使用皆不在特指之列，故該行為不是增值稅視同銷售。由于此時貨物都是在一個主體內使用，故不確認收入。會計處理只有消費稅視同銷售，在貸記庫存商品、應交消費稅的同時，借記管理費用、銷售費用、制造費用等。

（四）將貨物用于集體福利

將自產、委托加工的貨物用于內部福利機構，屬于《消費稅細則》、《增值稅細則》規定的視同銷售。但該貨物仍處于企業的管理控制之下，資產的所有權屬未變，不滿足會計收入確認的條件。故會計處理時，應貸記相關資產科目而非收入。但要注意，其消費稅、增值稅銷項稅額仍然采用貨物的平均售價或組成計稅價計稅。其會計處理為：

借：應付職工薪酬

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

（五）將貨物用于個人消費或交際應酬

該項行為屬于消費稅、增值稅視同銷售規定中明確列示的類型，另外，將自產、委托加工的貨物用于職工個人消費、企業交際應酬同時滿足了收入確認的五個條件，因此應確認收入。其收入和計稅標準皆采用同類貨物的平均售價或組成計稅價計算，其會計處理為：

借：應付職工薪酬（交際應酬為管理費用——業務招待費等）

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

（六）將貨物分配給股東或投資者

將上述貨物進行分配（包括股東的交際應酬消費），屬于消費稅、增值稅視同銷售，發生時產生銷項稅額。由于減少負債，有相關經濟利益流入企業，故會計確認收入。會計處理為：

借：應付股利

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

（七）將貨物用于贊助、無償贈送他人

將貨物用于贊助、無償贈送給他人，屬于消費稅、增值稅視同銷售。由于該行為在會計準則中屬于直接計入利潤的利得或損失的內容，故不確認準則上的收入。但要注意，計稅時仍按同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額，其會計處理為：

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

（八）將貨物用于廣告、樣品

1.將貨物用于對外廣告、發放試用樣品

將貨物等用于對外廣告、發放試用樣品的，與將貨物等用于贊助、無償贈送用途相同，消費稅、增值稅皆屬視同銷售，但不符合收入確認條件，會計處理與贊助、無償贈送相似：

借：銷售費用

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

2.將貨物用于對內試驗、陳列樣品

將貨物等用于對內試驗、陳列樣品屬于消費稅視同銷售，但不屬于貨物用于非增值稅應稅項目，故不是增值稅視同銷售。由于貨物的所有權屬未發生改變，會計上不確認收入，故會計處理為貸記庫存商品、應交消費稅，借記制造費用、銷售費用。

（九）將貨物用于償債

將貨物用于償債屬于消費稅、增值稅視同銷售。會計準則債務重組規定，企業以非現金資產清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限，資產轉讓損益按正常銷售處理方法處理。因此消費稅、增值稅、會計收入都與正常銷售處理方法相似。債務人的會計分錄為：

借：應付賬款

貸：主營業務收入（按同類貨物的平均售價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額）

營業外收入——債務重組利得

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅（按同類貨物的最高售價計算稅額）

（十）將貨物用于非貨幣性資產交換

這種情況屬于消費稅、增值稅視同銷售。對會計收入而言，又分為兩種，即：對同時滿足具有商業實質、換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量采用的公允價值模式與不同時滿足這兩條件而采用的賬面價值模式。

1.公允價值模式

采用公允價值模式與貨物用于償債類似，只不過把借記的應付賬款換為借記換入相關資產。

2.賬面價值模式

對于賬面價值模式，會計準則非貨幣性資產交換規定，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，不論是否支付補價，均不確認損益。即會計上不確認收入，按賬面結轉資產。在兩稅處理上，仍要以其公允價值計算增值稅銷項稅額，最高售價計算消費稅額，其會計處理舉例如下：

借：原材料（換入，倒擠）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（按換入同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額）

貸：庫存商品（換出，賬面價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按換出同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額）

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅（按同類貨物的最高售價計算稅額）

（十一）將貨物用于集資

這種情況屬于消費稅、增值稅視同銷售。但對會計收入而言，又分為兩種情況：

1.非同一控制下企業合并取得的長期股權投資、合并以外方式取得的長期股權投資

按會計準則長期股權投資相關規定，以非貨幣性資產交換方式取得的長期股權投資，按照非貨幣性資產交換準則規定進行會計處理。

2.同一控制下企業合并取得的長期股權投資

據長期股權投資準則規定，對于同一控制下合并方以轉讓非現金資產作為合并對價取得的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與轉讓的非現金資產賬面價值的差額，應當調整資本公積（股本溢價），如差額在借方，且資本公積（股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。即該方式下，以貨物等換取長期股權投資，不能確認收入。在消費稅、增值稅上，要以其最高售價計算消費稅額，公允價值計算增值稅銷項稅額，其合并方會計處理舉例如下：

借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）

資本公積——股本溢價（倒擠）

盈余公積（倒擠）

利潤分配——未分配利潤（倒擠）

貸：庫存商品（賬面價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按同類貨物的平均售價或組成計稅價計算稅額）

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅（按同類貨物的最高售價計算稅額）

五、結語

對上述應稅消費品特殊業務會計處理，既體現了最新會計準則的精髓，又關注了稅法在增值稅、消費稅的有關規定，是一套系統綜合處理方案，因此在財經教學中有一定的特殊價值。總而言之，增值稅視同銷售、消費稅視同銷售在確認方面的不同主要在于移送銷售，用于管理部門、非生產機構、有形動產在建工程以及用于對內試驗、陳列樣品等方面。在計量方面的主要不同是用于以物易物（交換生產或消費資料）、投資入股、抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高售價為依據計算消費稅額；而在其他時候與增值稅視同銷售采用相同的規則，即采用同類應稅消費品的同期對外平均售價或組成計稅價為依據計算稅額。在會計處理方面的主要區別是增值稅屬于價外稅，而消費稅屬于價內稅，當然會計處理更復雜的地方還要涉及是否在會計上確認收入、怎樣結轉稅款的問題。●

【參考文獻】

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