營業(yè)稅改增值稅的會計處理探析

【摘 要】 2012年上海地區(qū)開始在交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅試點。由于目前改革還處在試點和過渡階段，相關(guān)配套的會計核算制度還不完善，試點企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)后如何進行會計處理就顯得尤為重要。因此，文章歸納了稅改后試點納稅人應(yīng)納稅額的計算方法，同時，結(jié)合上海市財政局的相關(guān)規(guī)定，重點探析了納稅人在營業(yè)稅改增值稅過渡時期征稅、差額征稅、與非試點地區(qū)和企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來的征稅、零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅等各種情況下的會計處理。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅改增值稅； 試點階段； 應(yīng)納稅額； 會計處理

2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），同時制定了《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》。自2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。

由于改革還在試點和過渡階段，因此會涉及試點地區(qū)和非試點地區(qū)互相提供應(yīng)稅服務(wù)的問題，同時原有營業(yè)稅差額征稅政策和稅收優(yōu)惠政策目前還繼續(xù)實施。對于試點階段一般納稅人和小規(guī)模納稅人在各種情況下如何進行會計處理，是這些試點企業(yè)在稅改的同時需要解決的會計問題。因此，本文在分析政策、結(jié)合上海市財政局的營業(yè)稅改增值稅會計處理的相關(guān)規(guī)定基礎(chǔ)上，對試點企業(yè)可能面臨的各種情況進行了歸納總結(jié)，并結(jié)合案例探討各種情況下的會計處理。

一、營業(yè)稅改增值稅的稅改范圍和納稅人

（一）稅改范圍

這次稅改的試點應(yīng)稅服務(wù)范圍是上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。前者主要包括陸路、水路、航空和管道運輸服務(wù)；后者主要包括研發(fā)、技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等服務(wù)。其中，值得說明的是原營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)交通運輸業(yè)中與交通運營有關(guān)的業(yè)務(wù)以及機場、地面服務(wù)等調(diào)整到了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“物流輔助服務(wù)”范圍中；研發(fā)和技術(shù)服務(wù)包括了原營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，但不包括土地使用權(quán)；不動產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)不包含在稅改范圍中，仍屬于營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)。

（二）試點納稅人

這次稅改體現(xiàn)了與現(xiàn)行增值稅管理模式的統(tǒng)一，對納稅人進行分類管理。與現(xiàn)行增值稅制度一樣以應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)納稅銷售額為標(biāo)準(zhǔn)劃分納稅人，年應(yīng)納稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（目前為500萬元）的納稅人為一般納稅人，否則認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。但其中年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人，應(yīng)當(dāng)申請認(rèn)定為一般納稅人。小規(guī)模納稅人符合會計核算和稅務(wù)方面相關(guān)條件的，可以申請認(rèn)定為一般納稅人。

二、稅改后應(yīng)納稅額的計算方法

（一）一般納稅人稅額的計算

一般納稅人增值稅稅率為：有形動產(chǎn)租賃17%，交通運輸業(yè)服務(wù)11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外）6%，財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的免稅應(yīng)稅服務(wù)稅率為零。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)采用現(xiàn)行增值稅制度的一般計稅方法。但一般納稅人提供的公共交通運輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車），可以選擇按照小規(guī)模納稅人的簡易計稅方法計算繳納增值稅。

應(yīng)納稅額的計算方法仍然與現(xiàn)行增值稅制度相一致。當(dāng)期未抵扣完的進項稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵扣。根據(jù)相關(guān)文件精神，筆者歸納了一般納稅人應(yīng)納稅額的計算，見表1。

（二）小規(guī)模納稅人稅額的計算

小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅，其應(yīng)納稅額是指按照應(yīng)稅銷售額和征收率計算的稅額。根據(jù)相關(guān)文件精神，筆者歸納了各種情況下應(yīng)納稅額的計算，見表2。

三、營業(yè)稅改增值稅的會計處理

目前已出臺的涉及稅改后會計處理規(guī)定的規(guī)章制度只有上海市財政局2012年發(fā)布的《上海市財政局關(guān)于本市營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)差額征稅會計處理的通知（試行）》（滬財會[2012]8號），其中規(guī)定了符合差額征稅情況的會計處理。在此，筆者結(jié)合財稅[2011]111號文件及其三個附件的規(guī)定和精神，歸納整理了原營業(yè)稅全額征稅的納稅人、差額征稅的納稅人、與非試點地區(qū)同行發(fā)生業(yè)務(wù)往來及零稅率的免抵退稅等幾種情況下的會計處理方法。

（一）原營業(yè)稅全額征稅的納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)

1.原營業(yè)稅全額征稅的一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)

根據(jù)財稅[2011]111號文件的精神，稅改后增值稅的會計處理原則與現(xiàn)行增值稅會計處理相統(tǒng)一。分別確認(rèn)收入、銷項稅額和結(jié)轉(zhuǎn)成本、進項稅額。

案例1：某公司為營業(yè)稅改增值稅一般納稅人（稅率6%），本月開出增值稅發(fā)票的銷售額（不含稅）200 000元，銷項稅額12 000元；本月收到增值稅發(fā)票80 000元，進項稅額4 800元。其本月增值稅會計處理為：

確認(rèn)收入時：

借：銀行存款212 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 12 000

收到增值稅發(fā)票時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 4 800

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款） 84 800

2.原營業(yè)稅全額征稅的小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)

稅改試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，其會計處理也與現(xiàn)行增值稅制度中小規(guī)模納稅人的會計處理相一致，分別確認(rèn)收入、按照征收率計算的稅額確認(rèn)增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

案例2：某試點企業(yè)為小規(guī)模納稅人，本月不含稅收入100 000元，接受服務(wù)收到服務(wù)提供方的發(fā)票40 000元，則其會計處理為：

確認(rèn)收入時：

借：銀行存款103 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 3 000

收到勞務(wù)提供方給予的發(fā)票時：

借：主營業(yè)務(wù)成本40 000

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 40 000

（二）試點納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的

1.一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的

根據(jù)滬財會[2012]8號中的規(guī)定：稅改試點納稅人中的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，首先按照提供服務(wù)確認(rèn)收入和增值稅銷項稅額，然后按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記增值稅（銷項稅額），按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記主營業(yè)務(wù)成本等，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記銀行存款或應(yīng)付賬款等。

案例3：上海某貨物運輸企業(yè)（稅率11%）A公司2012年1月為生產(chǎn)企業(yè)甲公司提供運輸勞務(wù)，甲公司共需支付A公司2 220萬元。A公司將承攬甲公司的部分運輸業(yè)務(wù)分給外地貨物運輸企業(yè)B公司，A公司共需支付B公司1 110萬元運輸費用。根據(jù)滬財會[2012]8號文件的規(guī)定，上述A公司差額納稅的會計處理如下（單位：萬元）：

確認(rèn)收入時：

借：應(yīng)收賬款——甲公司2 220

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 220

計算差額納稅時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110

貸：應(yīng)付賬款——B公司 1 110

2.小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的

試點納稅人中的小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，要將含稅價格根據(jù)征收率還原為不含稅價格，并計算出稅額。具體會計處理與一般納稅人類似，只是不核算銷項稅額。

案例4：上海市某貨運代理服務(wù)企業(yè)在此次“營改增”改革中被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。2012年2月，其承接了一項貨物運輸代理業(yè)務(wù)，合同含稅金額為20.6萬元，其中需要支付給其他代理單位7.21萬元。企業(yè)當(dāng)月完成了該項業(yè)務(wù)，款項已收到并支付給代理單位7.21萬元。

解析：合同的不含稅價=20.6÷（1+3%）=20（萬元），應(yīng)交增值稅=10×3%=3（萬元）。進行賬務(wù)處理如下：

確認(rèn)收入時：

借：銀行存款206 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 6 000

計算差額納稅時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 70 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 2 100

貸：銀行存款 72 100

（三）收到非試點地區(qū)同行的營業(yè)稅發(fā)票

根據(jù)財稅[2011]111號文件附件的相關(guān)規(guī)定，試點一般納稅人收到外地的同行營業(yè)稅發(fā)票是可以抵扣銷售額的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記增值稅（銷項稅額），按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記主營業(yè)務(wù)成本等，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記銀行存款或應(yīng)付賬款等。

案例5：上海某運輸公司提供公路運輸服務(wù)，為一般納稅人，當(dāng)月委托無錫的A公司承擔(dān)部分運輸業(yè)務(wù)，若該公司本月收到A公司開來的營業(yè)稅發(fā)票30 000元，以此計算出可以抵扣營業(yè)額=30 000/1.11=27 027.03（元）。會計處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 27 027.03

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2 972.97

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 30 000

（四）增值稅小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)的過渡情況

根據(jù)財稅[2011]111號文件附件的相關(guān)規(guī)定，試點地區(qū)提供交通運輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人向試點納稅人和原增值稅一般納稅人提供交通運輸服務(wù)，對方可以按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算抵扣進項稅額。

案例6：上海某公司提供物流輔助服務(wù)（貨物運輸代理），本月收入100萬元，按適用稅率6%，分別開具增值稅專用發(fā)票，款項已收，當(dāng)月委托上海A企業(yè)（小規(guī)模納稅人）一項代理業(yè)務(wù)，取得稅務(wù)機關(guān)代開的運輸業(yè)專用發(fā)票30萬元。

解析：運輸專用發(fā)票可抵扣的進項稅額=30×7%=2.1（萬元）。其會計處理如下：

確認(rèn)收入時：

借：銀行存款106

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6

接受A公司提供的勞務(wù)時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 27.9

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2.1

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款 30

（五）適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅

2012年4月發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法（暫行）》（財稅[2011]131號）規(guī)定：零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者在營業(yè)稅改征增值稅試點以后提供的國際運輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)，比照出口貨物免抵退稅的概念及其公式。因此其會計處理也可參照出口退稅業(yè)務(wù)。

案例7：上海某遠洋運輸企業(yè)2012年1月發(fā)生以下經(jīng)營業(yè)務(wù)：為美國A公司提供貨物運輸業(yè)務(wù)，取得運輸收入30 000美元、裝卸費1 000美元、貨物保鮮費2 000美元，美元記賬匯率為6.32；該運輸企業(yè)將國內(nèi)運輸業(yè)務(wù)委托給本地的B運輸公司（一般納稅人），支付款項111 000元。則本月免抵退稅的相關(guān)計算和會計處理為：

（1）收到本地運輸公司開具的增值稅發(fā)票時

借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 11 000

貸：銀行存款 111 000

（2）取得運輸收入時

借：銀行存款——美元戶 208 560（33 000×6.32）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 208 560

（3）計算應(yīng)退稅額和應(yīng)免抵稅額

當(dāng)期免抵退稅額=33 000×6.32×11%=22 941.6（元）

本月應(yīng)納稅額=0-111 000/（1+11%）×11%=-11 000（元），負(fù)數(shù)說明當(dāng)期留抵稅額為11 000元。

因為11 000<22 941.6，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額=11 000（元）

當(dāng)期免抵稅額=22 941.6-11 000=11 941.6（元）

會計處理為：

借：應(yīng)收補貼款——增值稅 11 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）11 000

（4）收到退稅款時

借：銀行存款11 000

貸：應(yīng)收補貼款——增值稅 11 000

四、結(jié)語

在了解相關(guān)政策及探討了上述情況的會計處理后，可以看出，稅改試點階段試點地區(qū)增值稅的制度以及相關(guān)的會計處理方法都體現(xiàn)了以下兩個方面的特點：1.與現(xiàn)行增值稅制度和會計處理方法的統(tǒng)一性。在稅制方面，如納稅人的界定、稅率、計稅方法等都與現(xiàn)行增值稅制度相一致；在會計處理方面，如原全額征收營業(yè)稅的納稅人提供或接受應(yīng)稅服務(wù)時的會計處理，零稅率的免抵退稅的會計處理等都與現(xiàn)行應(yīng)稅服務(wù)的會計處理相一致。2.體現(xiàn)了試點階段的過渡性和特殊性。首先針對不同行業(yè)設(shè)置了三檔稅率，體現(xiàn)了稅改要進行結(jié)構(gòu)性減稅的目的；而且由于處在過渡階段，原有營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策還繼續(xù)適用，所以仍然實行差額征稅、零稅率優(yōu)惠等特殊政策，還有試點與非試點地區(qū)互相提供服務(wù)的情形，所以就涉及一些特殊情況的會計處理。但隨著試點范圍的擴大，稅改的進一步深化，將逐步過渡到與現(xiàn)行增值稅一致的稅收政策，同時，稅收制度的改革必然引起相應(yīng)會計制度的改革和完善，稅改后企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的會計核算制度也將逐步規(guī)范。

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