對資產要素會計定義的探討

【摘 要】 文章以國際會計準則和我國會計準則為背景，對資產要素的會計定義進行了研究，對“未來經濟利益觀”、“資源觀”和“財產權利觀”等進行了分析評價，在此基礎上，對資產要素的定義進行了改進，提出“資產是指由過去的交易或事項而由企業擁有的含有經濟利益的財貨”。

【關鍵詞】 資產； 財貨； 資產要素； 擁有； 控制

各國的財務會計概念框架一般都對資產的定義非常重視，其他會計要素的定義或多或少依賴于資產要素的定義。但是，人們對資產要素的理解多有不同，形成了“未來經濟利益觀”（FASB）、“未來經濟利益的資源觀”（IASB）和“財產權利觀”（ASB）等觀點。

IASB對資產要素的定義是“資產是由于過去的事項而由企業控制的、預期會導致未來經濟利益流入企業的資源”。我國會計準則對資產的定義是“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。這兩種觀點都屬于資源觀。按照資源觀，資產的核心是“資源”，是滿足特定條件的資源，對資源限定的三個特定條件是：1.過去交易或事項形成；2.由企業擁有或控制；3.預期會給企業帶來經濟利益。本文將提出資產要素的改進定義：“資產是由過去的交易或事項而由企業擁有的含有經濟利益的財貨”。

一、將“資源”改為“財貨”

資源觀所定義的資產只是滿足特定條件的資源，資產只是特定的資源。如果將資源看作是一個集合，資產只是資源集合的一個子集。為此，要理解資產的含義，首先必須弄清楚資源的含義，否則資產的定義就是不完整的。“資源”通常包括自然資源、社會資源和人力資源等。陽光、空氣、河流、土地、森林、草原、礦藏等屬于自然資源；社會資源包括經過勞動創造的各種物質財富；人力資源就是一個國家的勞動力總和。資源的顯著特征是具有一定的物質形態。一個企業的固定資產、存貨等具有物質形態的資產都屬于資源集合，但是企業持有的貨幣資產顯然不具有資源的屬性。企業的資產包含了貨幣資產、權利資產、實物資產、無形資產等。實物資產屬于資源，而將企業持有的現金、企業的應收賬款看作是資源則十分牽強。

將資產定義中的“資源”修改為“財貨”更符合現行會計實務確認的資產。財貨這一概念是經濟學家馬歇爾在其名著《經濟學原理》中首先提出來的，用以指代一切人們想要得到的東西，一切有價值的東西，包括物質的和非物質的。財貨具有多種表現形式，具體見表1。

財貨的基本屬性是交換價值或使用價值的載體，只要具有交換價值或使用價值，就是財貨。“財貨”不僅可以涵蓋現行會計實務所確認的全部資產，而且為“人的財貨”的會計確認預留了空間，這正是人力資本會計所追求的目標。因此，資產定義的核心部分是“財貨”，資產是滿足特定條件的財貨。

二、“未來經濟利益觀”的局限性

“未來經濟利益觀”以未來經濟利益來定義資產，代表觀點是FASB的SFACNo.6，該文件將資產定義為：“資產是特定的主體因已經發生的交易或事項而擁有或控制的、可能的未來經濟利益”。國際會計準則認為：“資產中包含的未來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。這種潛力可以是生產性的，即是企業經營活動的一部分。它也可能采取轉化為現金或現金等價物的形式，或采取能夠減少現金流出的形式，例如，當一項工藝能夠降低生產成本時。資產中包含的未來經濟利益可以以若干方式流入企業。例如，一項資產可以：1.單獨使用或與其他資產結合起來使用，生產出產品或勞務供企業出售；2.換取其他資產；3.償還債務；4.分配給企業的業主。”

資產中包含經濟利益的實質是資產具有價值，即資產具有使用價值或者具有交換價值，也就是企業通過使用該資產可以獲取其使用價值或者通過交易可以獲取其交換價值。

可以說，經濟利益與財貨是同一個事物的兩個方面，缺一不可。財貨是經濟利益的載體，是經濟利益的具體表現形式；而經濟利益是財貨的價值屬性。一項財貨，如果既沒有使用價值也沒有交換價值，就不會有人愿意擁有它，從而它就不成為財貨了。經濟利益（使用價值或交換價值）必然包含在某種財貨中。對資產的確認，其中包括判斷一項財貨是否含有經濟利益，這是對經濟利益的定性分析，解決有沒有的問題，為資產的計量奠定基礎；對資產的計量，則是對經濟利益的定量分析，用金額來表示經濟利益的量。

本文并不贊同將資產界定為“未來的經濟利益”。經濟利益只是資產的必要條件，而不是充分條件。資產除了要包含未來經濟利益之外，還要具備其他條件，尤其是經濟利益必然要有一個載體。財貨是經濟利益的載體，經濟利益具體表現為各種各樣的財貨。未來經濟利益觀將資產的財貨性質抽象掉了。如果將經濟利益的具體形態財貨舍棄，則我們將無法對資產進行分類核算，必將導致會計信息含量極度下降，降低會計信息的有用性。現行會計實務確認的資產是具有各種各樣形態的，并不是抽象的經濟利益。

三、“財產權利觀”的合理性與局限性

英國ASB1999年公布的“財務報告原則公告”指出資產“是由于過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經濟利益的權利（rights）或其他使用權（other access）”（Par.4.6）。這種觀點可稱為“財產權利觀”。財產權利觀認為資產的核心是“權利或其他使用權”。企業可能擁有一項財產的全部權利（所有權）或只享有部分權利。在只享有財產部分權利的情況下，資產并不意味著擁有財產本身，資產只是一種權利（rights）。

本文并不贊同將資產界定為“權利”。如果將資產界定為權利，則將資產的財貨屬性抽象掉了。如果將資產的具體形態舍棄，企業的資產就只有權利財貨了，如上所述，則我們將無法對資產進行分類核算，必將導致會計信息含量極度下降，降低會計信息的有用性。

“財產權利觀”的積極意義在于，將企業不擁有所有權、只擁有部分權利的財產也納入了資產的視野，拓寬了資產的范圍。其理由在于，任何權利對企業都是有價值的，因此就構成了企業的財貨，就有可能具備確認為資產的條件。

四、“擁有或控制”合并“擁有”

資產定義中的“擁有”是指企業擁有資源的所有權；資產定義中的“控制”是指企業不擁有該資源的所有權，即不符合擁有的條件，但是該資源能夠被企業所控制。資源成為企業資產的條件要么是被企業擁有，要么是被企業控制。

企業對“資源的擁有”是指企業享有某項資源的所有權，也即企業能夠排他性地從該資源中獲取經濟利益。企業對“資源的控制”是指，企業雖然不享有該資源的所有權，但享有從中獲取經濟利益的權利。

“企業控制某項資源”是指企業享有該資源的大部分權利，近似等于所有權。如果說擁有是一種絕對的狀態，則控制就是一種相對狀態，即企業享有資源的權利接近所有權到什么程度才算作控制。比如，在現行會計實務中，融資租賃的設備屬于控制，符合資產的確認標準；短期租賃的設備不屬于控制，則不符合資產的確認標準，因為企業既不擁有也不控制該設備。但是，該設備在企業的生產過程中確實又發揮作用，企業擁有該設備在一定期間的使用權，對于企業擁有的這項使用權是否可以確認為企業的資產？

對于企業不擁有所有權的資產，如果企業擁有該資產的部分權利，則該部分權利就成為企業的財貨。比如：1.企業購買的設備，企業擁有其所有權，該設備是企業的財貨；2.企業的股權投資，獲取了被投資企業的部分所有權，該“股權投資”成為企業的財貨；3.企業購買了其他公司發行的債券，獲取了債權，企業不擁有被投資公司的所有權，但卻擁有債權，該“債權投資”成為企業的財貨；4.經營租賃的設備，企業不擁有該設備，但擁有該設備在租賃期內的使用權，該“設備使用權”就成為企業的財貨；5.對于企業聘用的員工，企業并不能擁有，本質上也不控制，但企業擁有員工的使用權，該“勞動力使用權”成為企業的財貨，企業擁有了該項財貨。

按照現行會計實務，企業并不確認經營租賃設備的使用權，也不確認對員工的使用權，將“擁有或控制”的范圍限定得過于狹窄。按照本文的觀點，也是“財產權利觀”的觀點，即使企業不擁有所有權，只是擁有部分權利，如果這部分權利預期能夠為企業帶來經濟利益，則這部分權利也可看作是企業的資產。

綜上所述，對于企業控制的財貨，盡管企業不擁有該財貨的所有權，但企業擁有的部分權利構成企業的權利財貨，而企業擁有該權利財貨的所有權，此時，“企業控制的財貨”就可轉化為“企業擁有的權利財貨”。因此，資產定義中的“擁有或控制”可以統一為“擁有”，而舍棄“控制”。資產的顯著特征是企業擁有的財貨。

五、交易或事項

資產的形成必然與企業過去的交易或事項相聯系。比如材料采購業務形成了存貨，固定資產采購業務形成了固定資產，銷售業務形成了應收賬款資產等。相反，企業預計未來進行的經濟業務在當前不會形成資產。比如，企業有意愿購買一臺設備，但采購行為尚未發生，合同尚未簽訂，預計購買的設備就不符合資產的定義，因此就不能確認為資產。

會計對象是企業發生的經濟業務，也就是企業發生的交易或事項；預計未來發生的經濟業務也就是尚未發生的經濟業務，不是會計對象，不能進行任何確認。過去的交易或事項是用于證明企業對財貨擁有的證據，即企業進行會計處理的“原始憑證”。因此“交易或事項”實質上是對會計確認依據的規定。

六、對資產要素會計定義的改進

綜上所述，本文給出資產要素的改進定義：“資產是由過去的交易或事項而由企業擁有的含有經濟利益的財貨”。這一定義是以資源觀為基礎進行的改進，可稱之為“財貨觀”，即資產是滿足特定條件的財貨，這些特定條件包括：過去的交易或事項、企業擁有和含有經濟利益三個條件。將資源改為財貨，由于財貨的范圍較資源的范圍大，尤其涵蓋了各種權利財貨，從而也就擴大了資產的范圍；將企業只擁有部分權利的資源、只是控制的資源，轉化為企業擁有的權利財貨，這也為企業將只擁有部分權利的財產確認為資產提供了條件。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 湯云為，錢逢迎.會計理論[M].上海：上海財經大學出版社，1997.

[3] 艾哈邁德·里亞希-貝克奧伊.會計理論[M].上海：上海財經大學出版社，2004.

[4] 馬歇爾.經濟學原理（上卷）[M].北京：商務印書館，1964.