我國個人所得稅費用扣除的再思考

吳旭東，孫 哲

(1.東北財經大學財政稅務學院，遼寧 大連 116025;2.東北財經大學研究生院，遼寧 大連 116025)

2011年6月30日，全國人大常委會通過了關于修改個人所得稅法的決定，個人所得稅工資、薪金所得費用扣除標準從2 000元提高到3 500元，并已于2011年9月1日起正式施行。這是自1980年《中華人民共和國個人所得稅法》確定個人所得稅費用扣除標準為800元以來第三次提高扣除標準，且較修改前的2 000元標準提高了75%。如今，雖然針對費用扣除的一輪討論已經隨著個人所得稅法新規定的實施塵埃落定，但個人所得稅的改革進程卻沒有停下，在新規定實施之后對費用扣除問題進行再思考，明確其實質意義，掃清誤讀，有助于調整個人所得稅改革的方向，加快改革進程。

一、為個人所得稅費用扣除正名

目前我國的個人所得稅的征稅范圍包括工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得、偶然所得和其他所得，共11項。個人所得稅法及其實施條例所提到的費用扣除標準僅是對其中的工資、薪金性質所得而言，并非個人全部所得的扣除標準。因此，此次改革中的費用扣除標準提高的實際含義為“個人所得稅工資、薪金所得費用扣除標準”提高到3 500元，并不是個人所得稅費用扣除標準的全面提高。所以，僅就該意義上費用扣除標準的高低是否能夠滿足全部納稅人的成本、費用扣除需要的爭論未免有些避重就輕。

此次費用扣除標準的提高也暴露出公眾對“個人所得稅費用扣除標準”概念的多種誤解，有些媒體甚至專家學者習慣性地將其稱之為“個人所得稅起征點”、“個人所得稅免征額”或“免征標準”。在如此雜亂的概念邏輯基礎上的討論是缺乏科學性和說服力的，因此，作為討論的必要前提，筆者首先要明確個人所得稅費用扣除標準與其他常用概念的區別與聯系。

“起征”的含義，顧名思義，即開始征稅的意思，“起征點”就是開始征稅的最低界限。“個人所得稅起征點”主要出于照顧低收入群體的目的，對個人所得設定一個開始征稅的最低界限，當個人應納稅所得額低于起征點時，該所得無需繳稅;當個人應納稅所得額高于起征點時，就要對全部所得征稅。可見，無論個人所得額高于“起征點”還是低于“起征點”，該所得的全部均屬于個人所得稅的課稅對象，“起征點”僅是是否對其征稅的標準。

“免征”的含義是對課稅對象免予征稅，“免征額”是對課稅對象免予征稅的應納稅所得額。“免征標準”是對課稅對象免予征稅的具體操作方法。“免征”個人所得稅的目的有兩個方面:一是為保證納稅人的生存，對納稅人的基本生計費用免予征收個人所得稅;二是國家出于鼓勵特定行為及從事特定活動的人群，或關照特殊人群的目的，對納稅人所得中的相關部分免予征收的一部分應納稅所得額，例如對向農村義務教育捐贈準予全額扣除，對稿酬所得按應納稅所得額減征30%，對軍人的轉業復員費免征個人所得稅。“個人所得稅免征額”的主要目的是為了維持納稅人的生存，對納稅人最基本的生計費用在應納稅所得中予以寬免，該部分所得免征個人所得稅。可見，低于“免征標準”的所得部分的實質仍然屬于個人所得稅的課稅對象，只是出于上述兩個方面的目的進行了寬免。

“費用扣除”是為了反映納稅人的真實賦稅能力而從所得中扣除掉的必要成本和費用，“必要”的含義是對為取得所必須支付的成本和費用，也就是說，沒有這部分成本和費用的支出，納稅人不可能取得相應的應稅所得，在實際操作中計算應納稅所得額時應在稅前準予扣除。所以，計算個人所得稅的一般規則應是個人毛所得減除必要的成本和費用，僅對其余額征稅。

通過分析可見，“費用扣除”與“起征點”、“免征額”都有著明顯的區別:(1)“起征點”的目的是照顧低收入群體，“免征額”的目的是維持納稅人的生存，而“費用扣除”的目的是扣除必要的成本和費用以反映納稅人的真實賦稅能力。(2)“起征點”和“免征額”是對應納稅所得額的寬免，而“費用扣除”則是在計算應納稅所得額時準予在稅前扣除的費用。

由于基本生計費用不易計量，目前我國的個人所得稅費用扣除標準中沒有單獨明確地指出基本生計費用的“免征額”部分和與取得應稅所得有關的生計費用的“費用扣除”部分，而是合并統一作為“生計費用扣除項”在稅前準予扣除。

二、個人所得稅費用扣除的實質

個人所得稅以被扣除掉取得所得所產生和消耗的必要成本和費用之后的余額來計算應納稅所得額，是為了能夠反應納稅人的真實賦稅能力。亞當·斯密提出稅收不可侵蝕資本原則，稅收也不可侵蝕納稅人的生活成本［1］。因此，從納稅人的毛所得中排除掉不反映其納稅能力的部分是個人所得稅的征稅前提，也體現了個人所得稅的征稅原則和初衷。個人所得稅以所得的真實發生為客觀基礎，取得所得過程中發生的必要成本和費用均應列入個人所得稅費用扣除范圍。

相較于企業所得稅，個人所得稅納稅人很少對收支項目和具體情況做長期、詳細的記錄，但我們可以借鑒企業所得稅準予稅前扣除的必要成本與費用情況來勾畫個人所得稅費用扣除的大致范圍。企業取得所得過程中必然發生成本、費用、損失、稅金等支出，同樣是對純所得征稅，依據相關性原則和合理性原則，企業所得稅法準予在稅前扣除企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出［2］。此外，企業發生的公益性捐贈支出準予在比例限額內進行稅前扣除。同企業所得稅準予稅前扣除的項目相比，個人所得稅的費用扣除與之有相似之處。在納稅人取得所得過程中也會發生相應必要的成本和費用支出，因此在費用扣除時也應該考慮將這部分費用按照相關性原則和合理性原則在稅前準予扣除。但與企業所得稅不同的是，個人所得稅在計算應納稅所得額時還應該考慮納稅人自身勞動力的補償及其贍養人員的生計費用。

因此，個人所得稅費用扣除的實質是從所得中去掉不能反映納稅人真實賦稅能力的為取得所得所發生的必要的成本與費用的那部分補償，這既符合個人所得稅的公平原則，又體現其量能負擔原則。討論費用扣除標準問題，均應以此為出發點，才具有科學性和說服力。

三、個人所得稅費用扣除標準的依據

個人所得稅費用扣除標準應該從費用扣除的初衷出發，充分論證費用扣除的基本依據，并在相應的征收模式和申報方式前提下具體確定。拋開原則依據和制度背景，只一味強調數額標準的提高，顯然是不科學的。

個人所得稅費用扣除標準的依據是由費用扣除的初衷所決定的，即去掉個人毛所得中不能反映納稅人真實賦稅能力的部分。因此，個人所得稅的費用扣除標準應依據以下三個方面內容來確定:

1.與取得所得相關的必要成本和費用

同企業所得稅將企業的純利潤作為課稅對象一樣，納稅人為取得所得所發生的必要成本和費用需要從毛所得中扣除，以得出純所得作為個人所得稅的課稅對象。必要成本和費用不僅指與勞動力消耗相對應的有形的物質資料的消耗，還包括為培養或增強納稅人取得所得能力的教育費用支出。費用扣除應該以相關性和客觀性為原則，以真實發生的與取得所得相關的必要成本和費用作為“費用扣除項”準予在稅前扣除。

2.維持納稅人生存和取得所得能力的生計費用

納稅人在取得勤勞所得的過程中不僅會發生有形的物質資料的損耗，還會發生納稅人本身勞動力的損耗，這些都是必要成本和費用的支出，需要在稅前準予扣除。如前文所述，嚴格來講，對維持納稅人生存的基本生計費用的扣除應屬于“個人所得稅免征額”，但由于基本生計費用不易計量，也沒有必要花費成本精確計量，我們暫將應屬于“免征額”部分的基本生計費用與應屬于“費用扣除”部分的與取得應稅所得有關的生計費用一并作為納稅人的“生計費用扣除項”準予在稅前扣除。

3.不反應納稅人真實賦稅能力的贍養人員的基本生計費用

同納稅人的基本生計費用一樣，嚴格來講，贍養人員的基本生計費用的扣除也屬于“個人所得稅免征額”，在此與費用扣除標準合并計算的原因除不易單獨計量外，還因為需要贍養的人員由于沒有所得來源而享受不到基本生計費用扣除。而且，我國的家庭結構決定了個人所得稅的納稅人常常需要長期負擔除自身以外家庭成員的基本生計費用，贍養人員的基本生計費用部分無法反映納稅人的真實賦稅能力。從費用扣除的目的出發，該部分費用也應該作為必要支出準予在稅前扣除。

除上述三個方面內容之外，對一些需要照顧的部分納稅人可享受到特殊的個人所得稅減免政策，如軍人的轉業復員費、福利費、撫恤金及保險賠款免征個人所得稅;對一些國家鼓勵的特定行為的個人所得稅減免政策，如指定單位組織頒發的獎金、對教育事業和公益事業的捐贈免征或減征個人所得稅［3］。這部分扣除的實質是個人所得稅的減免稅政策，嚴格來說并不屬于費用扣除的依據，但在計算應繳稅額時可作為附加扣除項準予在稅前扣除。

四、分類征收模式下的個人所得稅費用扣除

個人所得稅的費用扣除標準由社會和經濟的發展水平所決定，因收入分配體系、城鄉間發展水平不同等客觀因素而具體制定，就個人所得稅制度本身來講，費用扣除標準在不同的征收模式和申報方式下是不同的。目前我國的個人所得稅征收模式是分類征收制，即將各項所得按照來源不同分為若干類別，分別計算應繳稅額的所得稅征收模式，征納方式采取單個納稅人自行申報和代扣代繳兩種方法。

(一)分類征收制下費用扣除標準的依據

在分類征收制下，費用扣除標準的依據仍然應遵循上述三個方面，只是具體扣除標準需要根據不同所得的來源分別確定。按照目前我國個人所得稅法規定的11項應納稅個人所得，筆者試分別討論各項所得的費用扣除標準。工薪所得的費用扣除標準應該包括納稅人的因公 (工)費用，與所從事工作直接相關的培訓、教育費用，納稅人的生計費用以及贍養人員的基本生計費用。個體工商戶生產、經營所得的費用扣除標準應該包括納稅年度內的成本、費用以及損失，納稅人以及贍養人員的基本生計費用。勞務報酬所得的費用扣除標準應該包括納稅人在從事勞務期間的必要費用及納稅人的生計費用。稿酬所得的費用扣除標準應該包括納稅人在形成作品期間發生的必要物質資料耗損及納稅人的生計費用。對企事業單位的承包經營、承租經營所得的費用扣除根據工商登記的情況有兩種標準:一是登記仍為企業的，若納稅人對企業經營成果不擁有所有權，僅按合同規定取得一定所得的，等同于雇傭關系，其費用扣除標準應與工薪所得的費用扣除標準相同;若納稅人擁有企業經營成果，只向發包、出租方繳納一定費用，其費用扣除標準應包括納稅年度內的經營費用，納稅人及其贍養人員的基本生計費用。二是登記改為個體工商戶的，其費用扣除標準應與個體工商戶的生產、經營所得的費用扣除標準相同。財產租賃所得的費用扣除標準應該包括納稅人在出租財產過程中繳納的稅金和教育費附加。財產轉讓所得的費用扣除標準應該包括財產原值及合理必要的費用支出 (如交易費)。除上述來源所得外，特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得沒有發生必要的與取得所得有關的成本和費用，因而無需進行費用扣除，但出于特殊目的的相關減免稅政策，應該在計算應納稅所得額時有所考慮。

(二)分類征收制下費用扣除存在的問題

1.導致重復扣除或扣除不足

通過上述討論發現，雖然分類征收模式下的費用扣除能夠較全面地考慮納稅人的必要成本和費用，但從多項所得的費用扣除標準都包括納稅人及其贍養人員的基本生計費用的情況來看，若在每項所得的費用扣除時均加以考慮，就會導致重復扣除。

2.導致所得來源轉移

分類費用扣除下的各項所得來源的費用扣除標準不同，容易出現相同的所得水平，因為所得來源不同，最后負擔的稅額不同。例如，同樣5 000元的收入，所得來源為工薪所得的，按照現行工薪所得3 500元的費用扣除標準，扣除后應納稅額為45元;所得來源為勞務報酬的，按照4 000元以上減除20%費用的標準，扣除后應納稅額為80元。這不僅違背個人所得稅公平原則，現實中也易使納稅人轉移所得來源，通過改變勞務關系等方法避稅，稅收流失的同時也扭曲了社會生產關系。

五、綜合征收模式下的個人所得稅費用扣除

(一)綜合征收制下費用扣除標準的依據

國際上大部分發達國家均已實行個人所得稅綜合征收模式，即將納稅人全年不同性質的所得匯總，進行費用扣除、法定免征額或寬免額后，就其余額按照累進稅率計征個人所得稅。因此，綜合模式下的費用扣除標準的依據應該包括取得全部所得的必要成本和費用、納稅人的生計費用以及贍養人員的基本生計費用，此外，還包括特殊規定的寬免稅項目。

綜合征收模式下的費用扣除是以全部所得為基礎，理論上不存在分類征收制下的所得來源轉移問題和納稅人個人的生計費用重復扣除問題。同時，綜合征收模式下，如果采取家庭聯合申報的納稅方式，可以避免出現家庭成員間贍養人員的基本生計費用重復扣除問題。

(二)綜合征收制下費用扣除存在的問題

雖然綜合征收模式下的費用扣除較好地避免了重復扣除問題，但其不考慮所得來源的扣除方法不能體現國家的政策導向，在個人所得稅調節收入分配的職能發揮上有所局限。

1.個人所得稅調節收入分配職能發揮不直接

個人所得稅的調節收入分配的職能不僅體現在調節高低收入者之間，也體現在調節不同性質所得的納稅人之間。綜合征收制下的費用扣除匯總全部所得作為扣除基礎，按照統一標準扣除的做法沒有考慮納稅人不同所得來源的不同性質，在調節不同性質所得的職能發揮上具有局限性，進而未能有效發揮稅收促進調整社會經濟結構的作用。此外，國家鼓勵和照顧特定行為或群體的初衷只能表現在統一費用扣除以外的減免稅政策上，難免繁瑣復雜。

2.有關制度和政策的配合程度是實現的障礙

綜合征收制的實現需要有關制度和政策的有效配合，如匯總個人全部所得需要銀行、證券等部門的配合，家庭聯合申報納稅需要掌握翔實的家庭信息。這就相應對稅收征管水平和納稅人納稅意識提出更高的要求。在目前我國相關制度尚不能順利對接和社會稅收環境還不夠優化的條件下，實現個人所得稅綜合征收制確實存在著客觀障礙。在綜合征收制無法實現的前提下，提出綜合費用扣除概念也是沒有意義的。

通過對分類征收模式下的費用扣除和綜合征收模式下的費用扣除的分析比較可以得出，目前分類費用扣除制度的弊端已經顯現，但現階段的社會經濟發展條件尚不適宜快速轉型為綜合費用扣除制度，因此，綜合和分類相結合的費用扣除制度成為我國下一步個人所得稅改革的重要內容。

六、綜合和分類相結合征收模式下費用扣除標準的依據

綜合和分類相結合征收模式是一種混合的所得稅制，它首先依據納稅人的各項所得來源按照源泉扣繳的方法分類課稅，然后再綜合納稅人全年的全部所得，按照有關減免稅的規定進行扣除，以最終余額課以綜合所得稅。在分類扣除制和綜合扣除制的分析基礎上，筆者試討論綜合和分類相結合征收制下費用扣除標準的依據

綜合和分類相結合的費用扣除的關鍵是確定哪些所得進行分類扣除，哪些所得進行綜合扣除。如前文所述，勤勞所得因需要必要補償而需有稅前費用扣除，非勤勞所得因無需必要補償而不需稅前費用扣除。因此，首先應按所得來源劃分勤勞所得與非勤勞所得。目前的主要的11項個人所得中，工資、薪金所得，個體工商戶的生產經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得和稿酬所得因發生勞動價值轉移，屬于勤勞所得;特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得因不發生勞動價值轉移，屬于非勤勞所得。一般來說，勤勞所得應考慮納稅人與取得所得相關的生計費用扣除，而非勤勞所得則無需考慮這部分生計費用扣除。具體來說，就是:工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得均包括必要的費用扣除，可劃為一類所得進行據實扣除。個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得①僅指納稅人擁有企業經營成果，只向發包、出租方繳納一定費用的情況，其他情況比照工薪所得費用扣除的處理方法處理。的費用扣除費用扣除標準應該包括納稅年度內的成本、費用以及損失，②對企事業單位的承包經營、承租經營所得的費用扣除主要指經營費用。可化為一類所得進行據實扣除。財產租賃所得和財產轉讓所得的費用扣除項具有特殊性，應分別扣除。特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，偶然所得及其他所得只在對上述所得據實扣除后的余額匯總后，在對納稅人及其贍養人員的基本生計費用扣除時進行統一扣除。

除以上必要成本費用和生計費用扣除之外，為鼓勵特定行為和照顧特殊人群，對如納稅人用于公益捐贈部分的所得可作為附加扣除項在計算應納稅額時準予據實扣除。

七、費用扣除需要注意的問題

在對此次提高費用扣除標準的討論過程中，家庭合計征收、不同地區差別化標準以及扣除標準指數化是比較焦點的問題。筆者認為，對個人所得稅改革中具體環節的設計仍然要從征稅原則出發，同時要考慮我國現階段的經濟環境和社會環境，合理細化稅收政策在實施階段的具體措施。

1.贍養人員的生計費用應避免重復扣除

在對是否實行家庭合計征收，按家庭申報納稅的問題上，支持的觀點認為生計費用扣除項中應該考慮家庭負擔的具體情況，借鑒美國等發達國家的區別對待制度，充分考慮每個納稅家庭的具體情況:是否已婚、是否撫養子女、是否贍養老人、是否殘疾、贍養的人數以及年齡階段等，據此適用不同的定額費用扣除標準。這樣才能夠實現相同收入水平的家庭的橫向公平，不同收入水平家庭的縱向公平，以充分體現個人所得稅費用扣除的“人性化”［4］。反對的觀點雖然贊同生計費用扣除應考慮家庭負擔情況，但認為我國的制度環境和社會發展有自己的特點，按家庭征收個人所得稅條件還不成熟［5］。最終，個人所得稅法新規定的3 500元的費用扣除標準通過每一就業者供養人數1.93這一指標體現了對家庭負擔情況的考慮。

對此，筆者認為，對經濟社會環境的考慮上，目前暫時不執行按家庭申報納稅的觀點有一定道理，家庭合計申報的目的雖然在于體現納稅人的真實賦稅能力，但其實現的限制條件和環境支持都很嚴格，需要在個人所得稅綜合征收模式下，通過其他相關制度的配合才能有效實現，諸如個人綜合收入情況及家庭信息的掌握。目前我國的個人所得稅征收模式是分類和分項征收制，在申報方式和統計口徑上與已實行多年綜合征收模式的美國都不同，借鑒的有效性也會大打折扣。此外，我國現行的戶籍制度及人戶分離現象的大量存在，家庭信息的隱私保密等都是按家庭申報納稅的障礙。而且，美國現有的申報納稅方式也并不完全合理，如果無其他贍養人員的夫妻選擇各自申報納稅，就會存在重復扣除費用的問題。新規定按照1.93的固定贍養系數扣除生計費用的方法雖然也存在重復扣除的問題，但在目前我國多數城鎮家庭結構以4∶2∶1型為主的情況下，家庭結構中的納稅人超過4人才有可能出現。與按家庭申報納稅的美國模式相比，這種重復扣除不像前者那樣留給納稅人可利用的制度漏洞，也不會造成較大的相同收入水平家庭的納稅橫向不公。

2.差別化費用扣除標準應與其他財稅政策結合探討

對于個人所得稅的費用扣除標準是否應該考慮不同地區的發展差異問題，支持者認為發達城市或地區的生計成本相對較高，在扣除時應適當上調扣除標準;反對者認為差別化的做法不僅有違稅法的統一，在二次分配中拉大貧富差距，且易造成不發達地區的資源流失，不利于稅源的養成培育。

筆者認為，差別化費用扣除標準的討論是有些概念偏差的，討論的焦點應是地區生計成本扣除的差異而不是個人所得稅費用扣除標準差別化。地區間生計成本的不同對費用扣除標準的影響表現在兩個方面:對實現納稅人本身勞動力簡單再生產的補償，作為取得勤勞所得的必要成本與費用扣除和為維持納稅人生存的最基本生計費用扣除。發達地區的經濟發展水平較高，相應的生活成本、工薪收入水平都較高，以北京、上海兩地為例，2010年北京地區城鎮家庭平均每人全年消費性支出約為19 934元，平均工資為65 158元;上海地區城鎮家庭平均每人全年消費性支出約為23 200元，平均工資為66 115元。較不發達的甘肅、青海兩省，2010年城鎮家庭平均每人全年消費性支出分別約為9 895元和9 614元，平均工資為29 096元和36 121元。可見，發達地區與不發達地區的生活成本差異較大，應該在個人所得稅費用扣除標準的生計扣除項中有所體現。但同時也應該看到，發達地區的公共服務水平較高，取得所得的勞動條件較好，這對取得所得發生的必要耗損也是一種非定向補償。

暫且不論各地生活成本科學計量的難度，即使確定了各地的生計成本，地區間生活成本的差異問題指望通過費用扣除標準一朝解決也是強人所難的。此外，從法律角度講，國家的稅收法律面向全國，解決全國地區間的公平問題，應該具有統一性和權威性。

3.費用扣除標準指數化措施應合理細化

個人所得稅費用扣除標準應隨著物價水平的上漲適當上調已經成為各界的共識。靜態的費用扣除機制在經濟增長及發生通貨膨脹的背景下，都會導致“納稅攀升”，產生“隱性增稅”效應，侵蝕納稅人的基本生活費用，加重納稅人的稅收負擔。此次費用扣除標準的提高按照城鎮就業者人均負擔的消費性支出平均增長10%計算，也是出于考慮經濟增長的影響因素的初衷。然而，市場經濟條件下，作為個人所得稅的重要內容，扣除標準幾年一次的階段性調整始終是滯后于經濟發展水平的，既無法體現稅收環境的變化，也不能反應納稅人真實的納稅能力，即使依據經濟發展現狀進行估算也是不甚科學合理的。因此，個人所得稅的費用扣除標準應該采用能夠隨消費者支出水平和匯率水平進行自我調整的彈性調節機制。這樣不僅能夠避免頻繁的法律修訂，還可以保證扣除標準調整的及時合理。

費用扣除標準彈性機制的建立需要細化費用扣除標準指數化措施。美國、加拿大、澳大利亞、法國、英國等國家均采用不同形式的個人所得稅自動調整物價制度，尤以費用扣除標準的通貨膨脹指數化為最有效手段。如，加拿大的個人所得稅法律中規定各種扣除、稅率根據消費者價格指數來確定;美國實行個人所得稅費用扣除與消費者價格指數 (CPI)聯動機制［6］。

個人所得稅納稅人的賦稅能力的高低由純所得決定，這就包含收入與支出兩個方面因素。因此，費用扣除標準彈性機制應該同時考慮工資收入水平和消費水平兩個因素。在建立費用扣除標準彈性機制時不僅應考慮消費者價格指數，還應該將工資收入指數納入其中。在考慮工資收入指數時可根據行業的不同進行具體劃分，如，以全國平均工資收入水平作為基數，制定不同行業間的工資收入指數。在實踐中，具體方法可以根據基準年費用扣除數額與消費者價格指數的乘積，再除以納稅人所在行業的工資收入指數來確定該年度該納稅人的扣除標準。大致套用公式如下:

4.費用扣除制度應與其他所得稅制度無縫對接

目前我國的所得稅制度主要有個人所得稅制度和企業所得稅制度。個人所得有勤勞所得和非勤勞所得，而勤勞所得的個人所得稅納稅人有兩類:從事獨立勞動、服務的納稅人和從事非獨立勞動、服務的納稅人。如前文所述，勤勞所得需要通過勞動、經營等必然發生勞力、資金耗損支出的形式才能獲得，需要在計算應稅所得時扣除必要的成本和費用。從事獨立勞動、服務的納稅人在計算應稅所得時只需要關注其本人的所得來源即可，但是從事非獨立勞動、服務的納稅人的所得，如工資、薪金，屬于非獨立性勞務所得，成本、費用主要由雇主負擔。由于費用發生主體不明確，極易出現費用重復扣除的問題。如工資、薪金所得納稅人的企業已經在繳納企業所得稅前扣除了應由該納稅人負擔的成本、費用，如果在計征個人所得稅時再進行費用扣除，就會出現重復扣除問題。

此外，企業對員工的福利待遇，如發放節假日禮券、進修培訓費用等已作為職工福利費或職工教育經費等在企業繳納企業所得稅前按比例進行了扣除，對員工來說，這部分福利性所得雖并非貨幣，但相當于增加了一筆純收入，無需在稅前進行必要成本與費用的扣除。根據現行稅法規定，個人取得的應納稅所得額，包括現金、實物和有價證券。因此，該部分所得應該按稅法規定應并入工資薪金計算應納稅所得額。當前備受爭議的“月餅稅”就屬于此類福利，企業發放給員工的月餅或月餅券不屬于個人所得稅的費用扣除范圍，應該并入工資薪金計算應納稅所得額，由企業代扣代繳個人所得稅［7］。

從事非獨立勞務的納稅人因公發生的交通費、餐費等，屬于為取得所得支付的必要費用，應該在稅前準予扣除。納稅人所在單位負擔的部分在繳納企業所得稅時應該扣除，未由單位負擔的部分應該作為個人為取得所得必要費用支出在繳納個人所得稅時據實扣除。但扣除的數額應該考慮“必要”支出額度，避免揮霍浪費。

八、結 論

第一，費用扣除問題并不是直接提出提高標準到某個數額，對該問題的探討應該從基本概念、實質目的入手，以此為依據才能科學合理確定費用扣除項目和具體標準，才能夯實個人所得稅改革的理論基礎。

第二，在整個個人所得稅改革進程中，費用扣除并不是最關鍵的內容，費用扣除問題也不是孤立討論就可解決的。探討費用扣除問題應在不同的征收模式及申報方式背景下。促進個人所得稅實現改革目標，推進其優化的關鍵還包括制度內的如稅率結構、征收模式、執行監管等因素，制度外的如社會信用制度的完善、公民納稅意識的增強等因素。

第三，個人所得稅改革，包括費用扣除制度的完善，應作全盤考慮，根據相關制度的配合和推行的難易程度等制定綜合改革方案，有步驟地施行。合理確定費用扣除項目、根據贍養人數提高生計費用扣除標準、完善加強對高收入者的稅收政策和監管可作為短期內的優化內容;細化費用扣除標準指數化、改善稅率結構可作為中期的優化內容;在其他相關制度政策的配合基礎上，實現分類與綜合相結合的個人所得稅制可作為長期，或者說是貫穿始終的優化內容。

［1］亞當·斯密.國民財富的性質和原因的研究(下冊)［M］.郭大力，王亞南譯，北京:商務印書館，1972.

［2］財政部條法司，財政部稅政司.中華人民共和國企業所得稅法專輯［M］.北京:中國財政經濟出版社，2007.

［3］中華人民共和國個人所得稅法實施條例［N］.人民日報(海外版)，2011-07-28.

［4］陳效.對改革個人所得稅費用扣除標準的思考和建議［J］.稅收經濟研究，2011，(2):65-69.

［5］白景明.按家庭計征個人所得稅條件不成熟［J］.中國報道，2011，(6):2.

［6］馬福軍.個人所得稅費用扣除應建立全國統一標準下的浮動機制［J］.稅務研究，2010，(3):52-53.

［7］陳文裕.抨擊“月餅稅”莫說行外話［N］.中國會計報，2011-09-02.

［8］各國稅制比較研究課題組.個人所得稅制國際比較［M］.北京:中國財政經濟出版社，1996.

［9］栗陽.對個人所得稅法修正案的幾點反思［J］.法制與社會，2011，(8):91-92.

［10］劉佐.“十二五”:繼續改革個人所得稅制度［J］.今日中國論壇，2011，(7):32-35.