內部審計質量管理實務研究——多重閉環控制的內部審計質量管理

中國石油化工集團公司審計局武漢分局 萬文鋼

審計質量管理是內部審計管理體系中重要的一環，內部審計的價值在很大程度上取決于審計質量，只有憑借優良的審計質量才能滿足相關方的需求，贏得服務對象的信任。可以說審計質量的優劣直接影響到企業內部審計機構在本企業的生存和發展。科學的內部審計質量管理能夠有效地降低審計風險，維護內部審計的權威性，是促進內部審計有效發揮作用，實現企業增值的重要保障。

一、內部審計質量管理概述

審計質量有狹義和廣義之分。從狹義上理解，是指一個特定審計項目審計目標的實現程度和相關職業規范的遵守情況，審計結論與被審計事項真實情況的吻合程度，也即審計項目質量；從廣義上理解，是指審計事項真實情況的吻合程度，以及審計活動和成果滿足審計相關方（即審計監督和服務對象）的程度，即審計工作質量。廣義的審計質量是把狹義審計質量與外在需求緊密聯系，關注對審計需求的滿足程度，本文采納廣義的審計質量概念。與其他業務質量相比，內部審計質量具有系統性、相對可控性、主觀性、經濟性和風險滯后性的特征。

按照國際審計準則的定義，審計質量管理是指審計組織為確保審計工作質量符合審計準則的要求而制定和運用的管理政策與程序的總稱。由于審計質量具有系統性、相對可控性、主觀性、經濟性和風險滯后性等特征，決定了審計質量管理必須系統、全面、可控、適當和跨周期可持續。

審計質量管理的系統性要求對內部審計各關聯要素進行控制和管理。綜合考慮內部審計理念、審計人員素質、審計資源配備、技術方法應用等內部因素，亦密切關注審計環境等外部因素的影響。審計質量管理的全面性要求涵蓋全員、全過程、全要素，包括審計主體、審計客體、審計的各個階段以及審計方法和審計環境等諸多方面。

由于受到審計成本和審計手段的限制，審計質量管理的可控性要求對那些嚴重影響審計質量，并且能夠實施管理監督的關鍵環節進行重點控制。審計質量管理活動應該控制在適當的幅度內，其適當性要求在達到質量管理目標的前提下，最大限度地減少對審計人員工作積極性和審計效率的影響。

由于審計質量具有風險滯后的特性，為有效規避這種滯后的審計風險，審計質量管理中應具有對審計結果進行跨周期可持續性關注、后評估的環節以及相應的管理資源配置。

二、內部審計質量管理評價體系

（一）內部審計質量評價主體。內部審計質量的評價主體就是質量評價活動行為的實施者。內部審計質量評價是一個多層次的評價活動，一般以企業為邊界，分為外部評價和企業內部自身評價兩個層級。

內部評價者主要是指監事會或審計委員會、內部審計機構和部門人員。內部評價者是內部審計質量管理評價的關鍵主體，是內部審計質量管理的主要承擔者。通過自我評價管理，對內部審計業務的高質量作出合理保證。

外部評價者包括企業外部的內審行業協會和政府監管部門。內部審計通過行業自律管理能夠不斷強化內部審計質量評價與控制，而由政府監管部門對企業內審活動進行的質量監察，實際上是對企業自我評價和行業協會評價的再評價。外部評價者是內部審計質量管理評價主體中不可或缺的一部分，是對內部審計質量的進一步保證。

（二）內部審計質量評價客體。內部審計質量評價客體就是內部審計質量評價的對象。對內部審計質量進行評價，實際上就是對影響審計質量的諸多因素進行評價。影響內部審計質量的主要因素有審計環境、審計資源和審計行為。與之相對應，審計質量評價以環境因素、資源因素、行為因素為評價客體。

1.審計環境因素。所有影響內部審計產生、存在和發展的內外部因素的集合就形成了內部審計的環境。這些因素對內部審計質量都會產生直接或間接的影響，因此在評價內部審計質量時，不僅要考慮內部審計機構本身，同時要考慮內部審計所處的內部和外部環境。內部環境是指企業內部的物質環境與文化環境的總和，包括企業治理結構、企業文化、發展戰略、工作作風和經營理念等。而審計的內部環境，通常指的是企業管理層對內部審計及其重要性的認知程度。良好的內部審計環境是內部審計質量的基本保障。外部環境包括政治和法律環境、影響企業生存和發展的社會經濟狀況和國家經濟政策、內部審計行業管理環境等，對內部審計質量造成間接影響。

2.審計資源因素。審計資源是指為企業內部審計部門擁有或能夠支配的財物、人力、信息情報、技術方法等各種資源的總和。人才資源是審計的第一資源，是實施內部審計的行為主體。審計質量的好壞在很大程度上都取決于內部審計人員的專業勝任能力。此外，不斷涌現的審計新方法為提高內部審計的質量提供了技術支持，良好的信息資源對內部審計工作具有指導作用，充裕的財物資源是審計質量的物質保障。

3.審計行為因素。審計行為就是各類行為主體在審計活動中的具體表現和作為，具體可分為個體行為、群體行為、領導行為、組織行為等。在內部審計活動中，審計人員的知識結構、工作閱歷、所處職位等方面的差異導致了個體行為的差異，個人勝任能力是有效個體行為的基礎。個體行為相互作用產生群體行為，專業結構合理、具有團隊精神、形成整體合力的群體行為能從整體上提高審計質量。正確的領導行為是個體行為、群體行為的良好導向，通過引領和控制行為而保證審計質量。審計組織行為則是設置審計機構，調整、理順內審機構的組織隸屬關系的行為，其合理性影響到內部審計的獨立性與權威性，并最終影響內部審計質量。

（三）內部審計質量評價指標。根據廣義的內部審計質量定義，內部審計質量評價的標準就是審計事項真實情況的吻合程度以及審計活動和成果滿足審計相關方的程度。這種滿足程度既與審計過程工作質量相關，也與審計結果最終產生的效益相關。因此在實際操作中，可按照過程導向和結果導向這兩種不同角度來選擇確定內部審計質量評價指標。

1.以過程為導向的審計質量評價指標。內部審計整體質量由每個環節和過程組成，而環境、資源和行為是影響內部審計質量的三大因素，由此可以確定以過程為導向的三類評價指標。

環境因素指標主要評價企業內部環境。其物質層面包括審計機構設置是否合理，是否具有獨立性和權威性，有無相應的組織規范和約束機制等。內部審計機構設置合理，獨立性強，是有效提高內部審計質量的首要條件。其制度文化層面包括內部審計章程、審計規范是否具有可操作性和較強針對性，管理層對內部審計是否有正確認識以及支持的程度等。環境因素指標是衡量內部審計質量的基礎性指標。

資源因素指標包括人才資源、經濟資源、信息資源及審計技術與方法的評價指標。其中人才資源指標主要考察內部審計人員是否具備審計所需的獨立性、客觀性以及可持續的專業勝任能力。審計的經濟資源指標考察企業對內部審計工作的經濟支持力度。審計的信息資源指標用來評價企業內部審計能否合理獲取信息資源并有效利用。技術方法評價指標考察應用、改進、創新審計技術方法的能力。

行為因素指標考察審計人員在具體的審計過程中采取的行動和步驟，涵蓋了從審計開始前的對象選擇、計劃立項、審前準備、審計實施、審計報告、審計建議、審計整改、到項目周期結束后的跟蹤評價的整個內部審計的流程。行為因素指標具體評價審計計劃是否科學、目標是否明確、審前準備是否充分、審前調查是否深入、審計步驟是否合理、審計的方法是否運用得當、審計過程中是否保持應有的職業謹慎態度、審計結論和建議是否合理并得到采納等。行為因素指標是評價內部審計質量的主體指標，可分層次細化，具有較強的可操作性。

2.以結果為導向的審計質量評價指標。內部審計結果產生的效益分為可用貨幣計量的直接效益和不可用貨幣計量的間接效益。以結果為導向的審計質量評價指標也因此被分為直接評價指標和間接評價指標。

直接衡量指標可細分為審計檢查力度指標和被審計單位糾正力度指標。其中反映檢查力度的指標主要是審計機構通過查錯糾弊，幫助被審計企業減少損失和直接避免不必要的支出，例如查出的舞弊額度、工程造價的審減額度等。反映企業糾正力度的指標又可分為糾正金額和糾正比率指標。評價被審計企業最終接受并實施的糾正金額和糾正比率。直接衡量指標可用貨幣計量，可操作性強，是目前廣泛應用的評價指標。

間接衡量指標主要是考察內部審計產生的間接效益，評價內部審計為企業帶來的管理效益。具體包括對公司治理、內部控制及風險管理等方面發現的問題，提出的審計建議，促進采取有效控制措施提高管理效率帶來經濟效益。間接衡量指標難以用貨幣衡量，可操作難度較大，但越來越被業界所重視。

（四）內部審計質量評價方法。目前對內部審計質量進行評價的方法主要有六西格瑪方法和綜合評分法。通用電氣等國際大型企業運用六西格瑪方法進行內審質量管理并取得了成功，為內部審計質量評價方法的研究提供了理論與實踐方面的依據。

現階段國內內部審計質量管理實務中主要采用的質量評價方法是綜合評分法。綜合評分法是對內部審計質量的主觀性因素和客觀性因素進行綜合評價的一種方法，首先是將審計質量評價指標中的客觀性指標盡可能地細化、量化，以此為標準對審計項目質量進行評價，得出客觀分值；然后將審計質量評價指標中的主觀性指標局部量化，由專家組進行評估得出主觀分值；最后將兩者加權平均得出審計項目的綜合分值，根據綜合分值高低評價內部審計審計質量的優劣。

三．多重閉環控制的內部審計質量管理

（一）閉環控制。在自動控制理論中，控制指的是控制主體按照給定的條件和目標,對控制客體施加影響的過程和行為。開環控制和閉環控制是自動控制技術的重要組成，在開環控制系統中,控制器與被控對象之間的控制作用是單方向進行的,輸入量與輸出量間無關聯。這種系統結構簡單、運行快捷，但不具備調節偏差的能力。為克服開環控制系統的缺點,可以采用負反饋的閉環控制系統（如圖1）。

圖1 閉環控制原理圖

閉環控制的原理是:當受控客體受干擾的影響,其實現狀態與期望狀態出現偏差時,控制主體將根據這種偏差發出新的指令來糾正,以抵消干擾的作用。由于控制主體能根據反饋信息發現和糾正受控客體運行的偏差,使得閉環控制具有較強的抗干擾能力,能有效保證預定目標的實現。

質量管理的過程就是質量控制的過程,審計質量管理可以借鑒運用自動控制技術中的閉環控制方法，通過建立標準,用標準去衡量活動的成效,揭示偏差，最終糾正偏差來實現質量控制目標。

（二）內部審計全流程多重閉環控制。審計質量具有系統性的特征。內部審計是一個系統的過程，其每一個環節都與內部審計質量緊密相關。要保證整體的審計質量，必須對內部審計流程的所有環節進行質量控制。

不同類別的審計項目一般都具有審計計劃、審前準備、審計實施、審計終結、跨周期后評估等五個階段。審計計劃階段包括選擇審計對象、審計立項和制定審計計劃三個環節，其中審計計劃應力求周密、科學、合理，充分考慮審計資源的配備情況以及不同審計項目的時效要求；審前準備階段主要有審計資源配備、審前調查、審計實施方案和審計通知書等四個環節，其中審計實施方案是審計人員的操作指南，應具體、詳盡、具有較高的可操作性；實施階段是內部審計流程的主體階段，是審計人員實施審計行為，撰寫審計底稿，形成審計報告的環節；審計終結階段主要有下達審計決定、審計整改以及資料歸檔等環節；而跨周期后評估階段，則是指審計機構在審計項目周期終結后，對整個審計項目進行評估，將評價結果作為下一周期的參考。

在審計質量管理中借鑒運用自動控制技術中的閉環控制方法，本文提出一種內部審計全流程多重閉環控制的審計質量管理模式。所謂全流程即是指閉環控制涵蓋從審計計劃到跨周期后評價的全部流程；而多重閉環控制則表示由不同層級的控制主體對審計流程的每個環節、某些重要環節組成的階段以及整個審計流程實施閉環控制。控制流程如圖2所示。

圖2 全流程多重閉環控制圖

多重閉環控制的受控客體即是內部審計流程的每一個環節，控制主體因企業大小不同而各異。為使這種多重閉環控制質量管理模式的應用具有廣泛性，我們以審計機構實行“兩個層級，統一管理”模式的集團企業為例來說明各環節控制的要點。只具有單層級審計機構的中小企業可以通過質量管理崗位分級設置并授權來實現多重閉環控制。

在具有兩級以上審計機構的企業中，實施閉環控制審計質量管理的控制主體可以分為審計組、派出審計組的審計機構、上級審計機構等三個層級。不同層級控制主體的控制環節和控制目標各不相同。

1.審計組層級。審計組層級的控制主要是在審計組形成之后的審前準備階段、審計實施階段和審計終結階段的部分環節。具體控制環節包括審前調查、審計實施方案、審計通知書、撰寫審計底稿，形成審計報告、審計整改等環節。

審計組對每個環節的控制均有具體的階段性控制目標，審計組成員根據分工進行階段性目標評價，反饋偏差信息形成閉環。審計組長負責審核審前調查方案及結果、審計實施方案和審計報告初稿，修訂合格后批準通過；由審計小組長、審計主審、審計組長對審計人員撰寫的審計工作底稿進行三級復核，每一級均按照底稿質量控制目標進行審核評價，并將信息反饋至底稿撰寫人，經修訂合格后方可進入擬定審計報告環節。由于審計底稿在審計質量管理中的重要性，在此環節的三級復核實際上是形成了三重閉環控制。對審計整改結果的認定也需經相關底稿撰寫人、審計主審和審計組長的三級復核。

2.派出審計組的審計機構層級。由這一層級審計機構的審計質量管理部門或專職人員實時跟蹤整個審計流程，對從審計計劃下達后到審計整改的各環節合規性進行檢查評價，對審計方案、審計底稿、審計報告等重要環節進行再次復核，并將評價結果及時反饋，形成部分階段流程的閉環控制。這一層級審計機構的負責人是審計報告和審計決定的控制主體，負責審核通過審計報告和審計決定的上報稿。

3.上級審計機構層級。上級審計機構的主管領導和質量管理職能部門是這一層級的控制主體。質量管理職能部門對從審計計劃開始到審計整改的各個環節進行實時的督導，評價審計計劃、審計資源配備的合理性、審理審計底稿、審計報告、審計決定等要素文件，反饋審理評價意見，形成第三層級的閉環控制。

上級審計機構的主管領導組織相關部門人員對審計項目進行跨周期的后評價，是整個審計流程的控制主體。這一環節重點檢查評價審計對象的選擇是否正確，審計立項是否合理，審計效率與效果是否達到預期的目標，在整個流程中存在那些薄弱環節和潛在的審計風險。將評價結果反饋至下一周期的開始階段，實現整個審計流程的閉環控制。

（三）全流程多重閉環控制質量管理的應用。從目前我國內部審計發展現狀來看，普遍存在著審計資源配備不足和審計任務繁重的矛盾，這導致了部分內部審計重效率而輕質量的趨勢。而多重閉環控制的質量管理模式要求對審計流程的每一個環節都實行閉環控制，無疑會降低部分審計效率，也就增加了這種模式的實際應用難度。

為避免人為因素的干擾，真正實現內部審計全流程的多重閉環控制，同時又兼顧審計效率與審計質量的均衡，除了倡導質量意識、細化管理制度、加強節點控制考核等環境性因素外，合理應用現代信息技術是一個有效的解決途徑。中國石化集團公司開發應用的審計信息集成管理系統就是應用現代信息技術實現審計部分流程多重閉環控制的成功案例。

從圖3中可以看出，這一系統對審計項目從審計計劃到審計整改、項目歸檔的主要內部審計流程環節進行在線實時質量控制。利用這套集成系統進行審計質量控制的最大優勢是可以強制性實現各流程節點的閉環控制，最大限度地避免主觀因素的干擾。

以審計底稿環節為例，審計人員在編寫完審計底稿后要求上傳至集成系統，在線提交小組長復核，小組長對其在線復核并提出復核意見，審計人員根據反饋的復核意見修訂后，系統方準許其進入第二環節——提交審計主審復核，完成這一環節才被允許提交審計組長復核，通過系統對節點的強制性控制并留下控制痕跡，既分清了責任，又確保了復核質量。同樣的邏輯程序保證了審計計劃、審計實施方案、審計報告等其他環節的閉環控制。

圖3 中石化審計信息集成管理系統操作界面

審計信息集成管理系統的另一個優勢是實現了審計信息的共享，通過授權管理，各層級控制主體可以再同一時間對相同的控制對象實施階段性評價，實時反饋評價信息，大大提高了審計效率，有效解決了審計效率與審計質量之間的矛盾。

中石化審計信息集成管理系統投入使用后，取得的良好效果，也證明了只要應用方法得當，內部審計全流程多重閉環控制將是提高內部審計質量管理水平的有效模式。

四、存在的問題及對策

（一）內審機構及內審人員質量意識不強，標準不高，影響審計質量。從目前我國的內部審計現狀來看，內審人員多偏重于財務與審計知識的學習，知識結構相對單一，對現代管理知識的了解不夠，質量意識淡薄，制約了審計質量的提高。

改變這種現狀需要一個長期持續的過程。首先要樹立科學的審計理念，持續加強質量管理的制度與環境建設，領導先行，全員參與，努力創造良好的審計質量控制環境；其二是內審行業應逐步建立完善職業準入制度和從業資格制度，對進入內審機構的人員嚴格把關,從業后定期考核，并加大審計質量的考核權重。

（二）部分內部審計機構設置獨立性不強，組織地位不高，影響審計質量。審計機構的獨立性是審計質量的重要保障。目前我國內部審計機構獨立性不強主要表現在部分企業，尤其是中小企業內部審計機構的設立尚未完全到位，企業管理層對內部審計職能重視不夠，審計機構組織地位不高。內部審計的獨立性不強，影響其工作的自主性和權威性，也就無法保證內部審計質量。

針對這一問題，企業必須遵照審計法規要求，建立健全內部審計機構及相關制度，并使其獨立于其他職能部門，保證內部審計的獨立性和權威性,從而有效提高內部審計質量。

（三）缺乏與審計質量管理相對應的科學評價體系，制約了審計質量的提高。對審計人員的績效考核無法完全按照一般產品質量績效管理辦法來實施。一般產品質量具有相對穩定的、統一的客觀標準，以此標準評價考核，基本可以做到公平合理。審計質量則不然，由于審計客體的差異，同一類審計項目，同樣的審計事項得出的審計結果并不相同，如果僅以查出的問題多少、金額大小來評價審計質量，未免有失公允。這就造成了目前內部審計缺乏與審計質量相對應的，科學合理的審計業績評價體系，以及與審計人員責、權、利相統一的獎懲制度。

對審計機構、審計人員進行績效考核是提高審計質量的有效途徑。目前可行的措施是采取內部和外部相結合的監督評價方法，逐步形成科學的評價體系。內部審計機構對審計質量進行自我評價時，著力細化、量化審計質量中的主觀性標準，經實踐后反復修訂，使之日趨合理；外部評價具有相對獨立性，其評價結果對完善企業內部審計質量評價體系具有較高的參考價值，應適度增加外部評價的頻次。利用內部和外部相結合的監督評價，同時加強內部審計行業內交流，逐步形成一套科學、合理，具有公信力的評價體系。

（四）對審計事項、審計對象選擇性重視，審計質量標準執行的一致性不夠。對審計質量標準執行的一致性不夠也是目前內部審計存在的一個普遍問題。一是表現在審計事項上，審計人員重視財務方面的違紀、違規金額，輕視經營管理中的漏洞和風險問題；二是表現在審計對象上，審計機構上審下時能夠做到嚴細、深入，而在同級審計時往往是敷衍應付、走過場，不能從深層次發現問題。

審計質量具有一致性的標準。審計人員在面對不同類別的審計事項和不同層級的審計對象時，應該秉承一致的標準，不能選擇性地重視。針對第一種情況，審計機構應該完善間接審計成果的統計、評價考核辦法，激勵審計人員同等重視經營管理中的漏洞和風險問題；而對第二種情況，可通過領導充分授權，增加審計組織的獨立性和權威性，來消除審計人員在同級審計時主觀懈怠因素的影響。

（五）在審計效率與審計質量相沖突時，重效率，輕質量。內部審計機構的審計資源不足與審計任務繁重之間的矛盾一直存在，在審計時間與審計質量發生沖突的情況下，經常出現重效率，輕質量的現象，為趕進度而忽略審計質量控制環節，甚至在對重大問題未及查深查透就轉入下一環節，嚴重影響了審計質量。

針對這一不良傾向，內部審計機構應在審計時間、成本、質量之間做好優化統籌。首先應根據審計任務的實際情況，合理調配審計資源，做到資源保障；二是應加強審計計劃管理，在制定審計計劃時充分考慮審計質量因素，合理安排審計時間，做到時間有保障；三是應加強重要審計流程質量管理節點的控制考核，還可考慮運用前文所提到的計算機系統對質量節點進行強制性控制，從而做到系統保障。

（六）對審計質量風險的滯后性認識不足，影響了審計質量的持續提高。目前多數內部審計機構對審計質量具有的風險滯后性認識不足，對審計風險的重視只是停留在一個審計項目周期內，認為審計項目終結了，審計質量也就定性了。而事實上，當那些在審計實施階段未發現和未披露的錯弊在審計終結后很長一段時間再暴露出來，并給相關方帶來較大損失時，審計機構被追責，甚至面臨法律訴訟，嚴重影響公眾對審計機構審計質量的評價。在內部審計實踐中，這種情況并不少見。

對審計項目質量進行跨周期后評估、建立對審計質量持續關注的機制是防范審計質量滯后性風險的有效措施。通過對審計項目的跨周期評價，主動查找審計項目中可能存在的質量缺陷，評估滯后的審計質量風險，制定應對措施，并有針對性地持續關注，積極防范此類滯后性風險。進行跨周期后評估和建立對審計質量持續關注的機制還會使得審計人員意識到自己在每個環節的工作都會被長期關注，即使審計終結后，出現的審計質量問題仍會被追責，這有助于審計人員摒除僥幸心理，樹立長周期質量意識，最終促進審計質量的持續提高。

五、結束語

在內部審計質量管理實務中，審計質量具有系統性、主觀性、經濟性、風險滯后性等特征，給內部審計質量管理增加了難度。目前內審界還在不斷探求一種科學合理、具有公信力，能有效激勵審計人員的審計質量評價機制。而審計人員的勝任能力不足、質量意識淡薄、審計效率與審計質量之間的矛盾等諸多不利因素也增加了內部審計質量管理失控的風險。

對內部審計全流程實施多重閉環控制是持續提高內部審計質量的有效途徑。特別是審計項目流程中實施的跨周期閉環控制，通過跨周期的長效評價機制，強化審計人員的質量意識，積極倡導“百年大計，質量第一”的理念，對持續提高內部審計質量有著深遠的意義。

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