簡論境外稅制改革發展新趨勢

靳東升 龔輝文

（國家稅務總局稅收科學研究所，北京 100038）

國外治稅思想由單純收入觀點向宏觀調控轉變，經歷了相當長的歷史，逐步形成多環節、多稅種、多目標的復合稅制體系。多年的稅制改革使稅收制度發生了許多重要變化。

一、境外稅制改革的新趨勢

自2008年下半年國際金融危機爆發以來，各國紛紛對稅收政策作出調整。危機爆發初期，普遍采取了臨時性減稅措施。隨著時間的推移，為保持財政平衡、促進結構調整、防范經濟風險，多數國家在稅收制度安排上實施了一些具有長遠意義的措施。盡管各國應對國際金融危機的措施存在很大差異，各國的經濟狀況和復蘇程度也存在很大的不同，但從稅制的發展趨勢看，世界稅制改革的變化呈現出以下一些共同特點：

（一）順應經濟全球化，優化稅收制度的趨勢進一步凸顯

伴隨著經濟全球化的發展，稅收競爭日趨激烈。國際經濟競爭帶動國際稅收競爭，國際稅收競爭推動各國稅制改革。進入20世紀90年代以來，各國稅制改革日益深入。近年的世界稅制改革繼續承延了簡化稅制、降低稅率、擴大稅基的改革主旋律。在競爭性減稅的前提下，稅制優化成為近年世界稅制改革的突出特點。其一，發揮所得稅調節經濟活動的主導作用，降低稅率和調整稅收政策。有些國家大幅降低公司所得稅或個人所得稅的稅率，有些國家則在降低稅率的同時調整各項稅收優惠政策，直接優惠政策與間接優惠政策并用，使之更好地發揮作用。其二，堅持中性稅收基本原則，改革和調整增值稅向現代型發展。增值稅改革的總趨勢是朝著建立完善的增值稅稅制和改進管理方式方向發展，在稅制上主要措施表現為調整稅率、調整起征點、調整零稅率和調整免稅項目等多項內容，在管理方式上歐盟成員國則大力推行由傳統的銷售方征收改為由購買方征收的逆向征收機制，同時加快增值稅申報及信息交換速度，打擊“旋轉木馬”式增值稅欺詐行為①所謂“旋轉木馬”式增值稅欺詐（carouselfraud），是指不法分子利用歐盟成員國之間貨物和勞務流轉不征增值稅的稅制，供貨商與貿易商在不同國家間不停倒轉貨物和勞務，進口商在獲得進項稅額抵扣或退還后即行消失，而后又在另一地方注冊新的企業并不停地從事這種交易和騙稅。。增值稅結構性改革的主要傾向是降低高稅率與提高低稅率及縮小稅率差距并存，逐步向單一稅率發展。其三，稅制趨同的趨勢更加顯現。順應經濟全球化的優化稅制改革，導致發達國家所得稅占國家稅收的比重有所下降，貨物和勞務稅的比重相對有所上升；而發展中國家隨著經濟的發展，過分依賴貨物和勞務稅的現象有所改變，所得稅的比重相對有所上升。

（二）有增有減的稅制結構性調整成為突出特點

傳統意義上的稅收主要對三類稅源征稅，消費、所得或財產。對消費征稅表現為商品生產流通過程和提供服務中的征稅；對所得征稅表現為對公司、法人和個人收入的征稅，對財產征稅表現為對財富擁有者的征稅。按照稅負是否能夠轉嫁，一般把對所得征稅和對財產征稅稱為直接稅，把對消費征稅稱為間接稅。發達國家曾經極力主張征收直接稅，所得稅成為主要稅種。

近期，伴隨著主權債務危機的爆發和擴展，增加政府收入成為當務之急。一方面為了刺激供給和需求，應對國際稅收競爭，直接稅需要繼續降低，另一方面直接稅的增收面臨納稅人的抵制，因此，更多的國家轉向間接稅的增收和尋找新稅源。同時，一些國家也開始關注財產稅和其他稅收。單一所得稅主體或雙主體稅制結構，開始向廣覆蓋、多主體、輕稅負的稅制結構轉變。

（三）減稅仍是稅制改革的主線

許多國家面臨兩難抉擇，增稅彌補財政赤字或減稅刺激經濟。選擇增稅彌補財政赤字，立刻會打擊剛剛恢復尚不穩固的經濟，屬于短期行為；選擇減稅刺激經濟則有利于經濟復蘇與持續發展，屬于長期行為。在當前與長遠利益的選擇上，許多國家(地區)毫不猶豫地選擇了咬緊牙關，繼續減稅。個別國家(地區)甚至大幅度減稅（見表1）。例如，日本自2010年4月1日起將國家（中央）公司稅的稅率從30%降到25.5%。通過降低企業所得稅稅率，使企業普遍獲益，在日益國際化競爭中，增強企業競爭能力。再如，英國公司所得稅由28%降低至27%，中小企業的所得稅由21%降低至20%。通過加大對中小企業的支持力度，促進提高就業水平。此外，新加坡發布2011年財政預算案，規定中小企業可以獲得20%的退稅。

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從世界范圍內2008年-2010年的公司所得稅稅率變化來看，公司所得稅稅率下降趨勢十分明顯。根據對220個國家和地區公司所得稅稅率變化的檢索來看，其平均綜合稅率（即包括地方所得稅稅率）從2006年的26.9%降至2008年的25.6%，①未開征公司所得稅的國家和地區按0%稅率計算。2010年進一步降至24.6%，4年下降了約2.2個百分點，平均每年降0.55個百分點。平均稅率之所以持續下降，是因為每年都有不少國家和地區加入到降低稅率的行列，以2010年為例，降低公司所得稅稅率的國家和地區至少有20個。

從個人所得稅發展的總體趨勢看，在國際金融危機爆發以前，個人所得稅與公司所得稅類似，存在不斷減稅的趨勢。以OECD30個老成員國的中央/聯邦個人所得稅最高邊際稅率的變化為例，從2000年到2008年，最高邊際稅率提高的只有葡萄牙1個國家，而下降的占絕大多數，有21個，30個國家的平均最高邊際稅率從2000年的40.7%下降到34.9%，降低了5.76個百分點，平均每年約下降0.72個百分點（見表2）。例如南非、新加坡、德國等國家通過采取不同形式的減讓個人所得稅措施，繼續提高消費能力。然而近期一些國家出現了提高向富人征稅的意圖，如法國、西班牙、美國等都表示要提高對富人征稅。值得注意的是，各國個人所得稅的增稅或減稅都是有選擇性的。增稅對象都是高收入階層，提高的都是高所得區間的邊際稅率，而減稅則主要惠及中低收入階層，充分體現了通過稅收調節貧富差距、促進經濟復蘇雙向調節的政策意圖。因此可以預見，當金融危機的負面影響消退，政府財政狀況得到改善以后，個人所得稅的減稅趨勢仍將延續。

盡管主權債務危機在擴展，降低稅率、擴大稅基仍然是各國稅制改革的主旋律，減稅仍然是稅制改革的主線。

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（四）降低社會保障稅稅負，鼓勵就業

社會保障稅是專款專用型稅種，而且，伴隨著人口老齡化，經濟發達國家普遍面臨社會保障資金不足的問題。然而，社會保障稅主要是對勞動征稅，稅負過高，不利于社會就業。通過調整社會保障稅率的措施，以減稅促就業。在這次金融危機過程中，迫于社會就業壓力，德國、愛爾蘭、匈牙利和美國都通過調整免稅標準，降低稅率（美國為臨時降低）的方式來降低社會保障稅稅負，促進就業（見表3）。

此外，俄羅斯已通過立法，從2010年1月1日起實施社會保障稅改革，取消原統一社會稅，改征社會保障稅；新加坡和澳大利亞政府也都提出社會養老保障制度改革計劃。可見，如何在人口老齡化趨勢下滿足社會保障需求和經濟全球化背景下吸引勞動力就業之間尋找平衡點，改革和完善包括社會保障稅在內的社會保障制度，有可能成為新時期的政策重點。

（五）開源增收成為當務之急

2010年的主權債務危機與高額的預算赤字令許多國家膽戰心驚，開源節流已經成為當務之急。通過直接稅增收無疑困難重重，通過間接稅增加政府收入成為主要出路。商品和勞務稅日益成為各國穩定和增強稅收的重要因素。

1.提高增值稅稅率。一些國家新開征增值稅，也有部分國家采取增值稅的增稅措施，以彌補政府赤字。也有一些國家臨時降低了增值稅稅率。深入觀察可以發現，降低增值稅稅率并不是一項實質性減稅措施，而是對較高稅率的調整。而且降低的幅度也較小，不會對稅收收入或經濟運行產生較大影響。例如，愛爾蘭在2008年提高增值稅標準稅率從21%提高到21.5%，2010年又降回21%，今年又將適用13.5%低稅率的部分貨物和勞務的稅率降低到9%。

提高增值稅稅率是增加財政收入的有效手段。因此，為控制財政赤字規模，不少國家，特別是歐洲國家紛紛加快了提高增值稅稅率的步伐（見表4）。

從世界范圍看，也有不少國家提高了增值稅稅率，而下調的則比較少。以2010年為例，提高增值稅稅率的國家和地區有17個（見表5），此外，英國、波蘭、瑞士都已決定從2011年1月1日起提高增值稅稅率。

2.調整消費稅。國際金融危機以來，德國、日本、澳大利亞、匈牙利、希臘、愛爾蘭、俄羅斯等多個國家都在不同程度上提高了相應品目的消費稅稅率（稅額），有的國家還作了多次調整，或者已明確在今后將繼續提高稅負（見表6）。

各國的消費稅政策調整主要集中于奢侈品類及煙酒類特殊消費品，而且大多數國家采取的是增稅政策，旨在增加政府稅收收入，彌補財政赤字。例如，南非發布2011年-2012年度財政預算案，將含酒精飲料的稅率提高到4.5%-10.3%，將煙草產品的稅率提高到6%-10.2%。

3.提高其他稅收。主要的如美國、德國、日本、希臘等國都在不同程度上提高了遺產稅的稅負，愛爾蘭提高了賭博稅稅率和購房印花稅稅率，新加坡也為防止房地產市場過熱，提高了短期轉讓房產的印花稅（見表7）。

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4.開征新稅。特別引人注意的是有些國家開征新稅種，達到既能增加政府稅收收入，又能實現稅收政策目標，一箭雙雕。例如，開征多種形式的銀行稅以應對金融危機風險，繼匈牙利、英國、法國和德國已經或即將付諸實踐之后，塞浦路斯和韓國也先后于今年開征銀行稅。①本刊編譯組：“塞浦路斯和韓國開征銀行稅”，《稅收研究資料》，2011年第6期。法國國民議會幾乎毫無疑義地投票贊成在歐盟范圍內對所有金融交易征稅，征收銀行稅成為后金融危機時期的新潮流。②本刊編譯組：“歐盟及波羅的海國家稅收發展趨勢”，《稅收研究資料》，2011年第8期。此外，新加坡于2010年2月5日起新開征賭場稅，匈牙利從2010年起至2012年對電信、能源和商業零售等特定部門臨時征收危機稅等（見表8）。

（六）環境資源稅收備受關注

近些年來，許多國家關注經濟增長與資源、環境之間的和諧發展。發揮環境資源稅收的作用，改善日益惡化的環境問題，成為許多國家的共識。通過征收資源環境稅收，增加資源使用成本，可以達到盡量減少資源消耗和保護環境的目的。但是，長期以來，許多國家為了各自經濟利益，不愿意征收資源環境稅收，提高產品生產成本，影響產品國際競爭力。隨著日益嚴重的資源和環境雙重壓力，資源及環境稅愈來愈受到各國的重視。近些年世界范圍內的環境保護稅收措施層出不窮。其中最引人注目的是碳稅，很多國家都在醞釀或準備開征碳稅。是否開征及怎樣開征碳稅仍然是從2009年延續至今的熱點話題，有些國家包括中國為開征環境稅做了相關準備工作。日本政府決定2011年10月1日起分階段開征環境稅，結束了延續十幾年的環境稅研究。隨著資源價格水平的不斷上漲，資源開采企業牟取暴利引起社會關注，特別是跨國公司利用轉讓定價轉移利潤，使資源輸出國蒙受損失。一些國家實施或醞釀增加資源稅來彌補財政赤字。同時，通過環境資源稅收的征收，還可以實現促進經濟增長方式轉變的宏觀目標。

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（七）應對金融危機：對金融風險征稅

2008年全球金融危機在很大程度上是一場歐美大型金融機構的危機。許多超大型金融機構過度操控風險，其瘋狂追逐利潤所產生的負外部性危及到整個金融體系的穩定并將實體經濟拖入衰退邊緣。為了阻斷金融危機的蔓延，歐美各國政府普遍采取大規模的金融救援措施，使各國財政支出巨增。政府救助計劃實際上就是將金融機構的風險、金融市場的風險轉變成為國家的財政風險。金融危機反映了金融市場運行機制和政府監管機制的缺陷，也暴露出金融部門在享受著高利潤、高薪酬的同時所形成的高風險的外部性：金融部門特別是大型金融機構對經濟社會的特殊意義使金融綁架了實體經濟，其積聚的高風險最終迫使政府通過財政由普通納稅人埋單。因此，在改革金融體制，加強金融監控管的同時，如何通過稅收手段校正金融風險的外部性，懲戒金融肇事者，成為大家十分關注的問題。無論是在歐美國家的議會，還是在一次次20國首腦會議上，改革金融稅制呼聲都很強烈，不同政府和學者也提出了多種改革方案，國際貨幣基金組織受G20委托對此也進行了專門研究，提出了意見報告。

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在2009年9月的20國集團匹茲堡峰會上，20國集團領導人要求國際貨幣基金組織準備一份報告，研究金融機構如何承擔政府為了修補銀行系統而付出的巨額援助成本。國際貨幣基金組織于2010年4月提出了臨時報告，建議三種選擇：一是征收金融穩定稅；二是征收金融活動稅；三是征收金融交易稅。2010年6月的20國集團多倫多峰會上，宣布各國可以自由決定是否對金融機構征稅。①北京市國際稅收研究會主辦：《國際稅收參考》，2011年第3期，第4頁。

從目前看，雖然對金融機構如何加強征稅意見仍很不統一，但對金融機構的資產按風險級別征收“銀行稅”已日益受到關注，匈牙利、德國等國已通過立法，要正式開征銀行稅。美國奧巴馬政府在2010年初就曾提出要對銀行的風險債務征收0.15%的“金融機構責任費”，后雖然由于黨派之爭征稅計劃最終沒有納入金融改革法案，但奧巴馬仍在多個場合表示仍然希望能夠推出這項征稅措施。此外，英國于2010年10月21日公布了銀行稅法律草案，于2011年1月1日起征收；澳大利亞2010年12月12日也宣布了一項改革銀行制度計劃，其中擬開征銀行稅，為銀行風險提供保障資金；法國也有類似的計劃。

二、國外稅制改革的經驗總結

盡管當今世界各國的稅制框架基本形成，但是世界各國的稅制改革仍然方興未艾。特別是世界金融危機，推動了世界稅制改革的新發展。總結國外稅制改革的經驗或教訓，對于深化中國的稅制改革，完善稅制體系應有一定的借鑒意義。

（一）對市場和政府介入關系的正確認識

如果說世界金融危機以前，自由資本主義理論還有一定市場，那么世界金融危機后，則提出了對市場和政府介入關系認識的新問題。政府干預，甚至一定程度地規范管理市場，已經成為許多國家的共識。許多國家的政府將有可能更多地介入市場，引導和干預國民經濟運行和市場行為。

（二）傳統稅基正在面臨結構性調整

發達國家傳統稅基以收入型為主，發展中國家傳統稅基以消費型為主。收入型稅基主要對所得征收，表現為直接稅。消費型稅基主要對支出征收，表現為間接稅。20世紀80年代以來，以所得稅為主的直接稅不斷面臨稅收競爭的挑戰，降低稅率、擴大稅基成為世界性的稅制改革浪潮。世界金融危機以來，提高稅收競爭力是稅改的主要目標之一，降低公司所得稅以提高企業競爭力，降低個人所得稅稅率以擴大需求，成為重要的稅收手段，導致收入型稅基的不斷萎縮。為增加收入，一些國家紛紛提高或擴大增值稅和消費稅，導致消費型稅基的擴大。兩種方向共同作用的結果，最終導致傳統稅基正在面臨結構性調整，收入型稅基不斷萎縮，消費型稅基進一步擴大。稅制結構調整總的發展方向仍然是低稅率，寬稅基。

（三）以間接稅為主體的稅制結構優勢明顯

從傳統理論來講，所得稅具有其他稅種不可比擬的優點，稅收中性，有利公平。但是，也有顯而易見的缺點，利益矛盾突出，征收難度大，管理復雜。特別是在經濟蕭條時期，更加彰顯出實際執行中的稅負不公，難以有效籌集政府收入。因此，單一的以直接稅為主體稅種的稅制結構和單一的以間接稅為主體稅種的稅制結構，都孕育著稅收風險。相比之下，從降低稅收風險，實現簡化稅制考慮，減輕對勞動和資本的稅負，以間接稅為主體的稅制結構優勢明顯。

（四）減稅與增稅互補成為顯著特點

世界稅制改革總的趨勢是降低稅率，擴大稅基，以所得稅為主要對象。但是，世界金融危機以來，各國紛紛實行了結構性減稅，減稅與增稅并存，在總體減稅的情況下，也進行了一些結構性調整，采取了一些個別稅種的增稅或設立新稅種。資源環境稅收以其獨特的魅力，成為節約資源，保護環境的重要手段。總之，減稅為主，減稅與增稅互補，優化稅制結構成為新一輪稅制改革的顯著特點。

（五）選擇性征稅成為普遍性征稅的重要補充

原有稅制體系中，一般普遍征收的稅種是主體稅種，輔之以少量的特殊目的稅種。我們把為了實現特定目的、對特定征收對象征稅的稅種稱為選擇性征收的稅種。世界金融危機以來，除了普遍征收的主體稅種減稅或增稅以外（例如公司所得稅、個人所得稅和增值稅），有些國家還提高選擇性征收的稅種的稅率或擴大征收范圍（例如消費稅），彌補稅收收入的不足，使選擇性征稅成為普遍性征稅的重要補充。

（六）稅制優化將更加強調社會功能

傳統稅收的主要功能是籌集財政收入，后來增加了調節經濟的功能，近期世界稅制改革的總體趨勢是降低稅率、擴大稅基、開拓稅源、加強征管、重點稽查。在推進稅制改革的同時，許多新設稅種或稅收政策調整，不僅僅是為了增加政府的收入，而且更加注重強調稅收的社會功能。例如，開征環境稅，保護環境；開征銀行稅，化解金融風險；降低社會保障稅，增加社會就業。