淺談作業成本法在我國企業的應用

劉思成

隨著通訊和信息技術的高速發展，企業自動化程度迅速提高，高度自動化給制造企業帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，相應的，傳統的成本會計系統已不能滿足企業管理的需要。因此，為了準確核算企業產品成本，為企業作出正確的生產經營決策和有效的成本管理控制提供可靠的依據，作業成本法便應運而生，它在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽，作為一種先進的成本計算法而不斷地被推廣應用。

一、作業成本法概述

作業成本法是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法的目標是把所有為不同產品提供作業所耗費的資源價值測量和計算出來，并恰當地把它們分配給每種產品。

（一）作業成本法的核算步驟

作業成本法計算成本的前提認為企業制造費用發生的直接原因是企業因生產產品所必需的各種作業所驅動的，它的基本核算程序可以分為以下三個步驟：第一步：識別資源成本和作業，就是將與企業間接費用發生有關的作業活動進行分類，依據企業生產過程劃分合理的作業中心；第二步：將資源分配到作業，根據作業耗費的實際資源或者按合理的分配標準將資源成本分配給企業的各個作業；第三步：將作業成本分配到成本對象，以主要的、直接的、容易獲得的成本動因為基礎，將歸集在各個作業成本中的間接費用分配到各種產品中從而計算出最終產品的成本。

（二）作業成本法的優勢

1.作業成本法是產品消遵循“資源-作業-產品”主線，即產品消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致間接成本發生，這樣對形成產品成本進行全方位的索本求源，使企業了解更全面的成本信息。

圖1 作業成本法計算流程圖

2.作業成本法與傳統成本計算最大的不同是對間接費用的處理上，它按引起間接費用發生的多種成本動因將之分配到各產品，這比傳統的以直接人工、生產工時、機器工時等單一的標準分配間接費用更具有科學性，大大提高了成本計算的準確性和合理性。

3.作業成本法重視產品的市場需求，重視產品設計和質量，力求做到技術和經濟效益相統一，不斷改進產品設計和工藝設計，不斷改善企業價值鏈，使產品更符合市場需要，事資源分配達到增值最大化。

二、我國推行作業成本法的阻礙因素分析

（一）我國企業制造間接費用所占比重不大

目前，我國企業類型仍以勞動密集型企業為主，資金密集型或技術密集型企業所占比重較小。這說明，我國企業產品成本的結構中仍以直接人工為主。另外，從折舊費用所占比重可看出制造費用在產品成本中所占比重不大，因為在我國制造費用以折舊費用為主。工業企業2009年的固定資產凈值是179547.09億元，2008年的固定資產凈值是151665.15億元，2009年的銷售成本為457510.01億元，則折舊費用在銷售成本中所占的比重為6.1%。由此可見制造費用在產品結構中比重不大。

（二）信息系統的有效保障程度

由于作業成本法進行成本核算需要大量的成本資料和繁雜的數據計算來歸集產品成本，如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化間接費用分配標準所帶來的龐大的計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。ABC系統是企業信息系統的特殊組成部分，管理信息系統的信息技術系統是成功實施ABC的重要保障。但是目前我國企業管理信息系統的應用水平還不高，多數企業的管理仍然以非計算機手段為主，不能及時、準確的獲取企業經營流程各個作業中的成本數據，阻礙了作業成本法的推廣實施。

（三）作業成本法自身局限性

作業成本法產生的背景是現代先進制造業中實行的適時制生產和彈性制造系統以及與其相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念和技術；作業成本法與傳統成本法一樣沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法，而對于非制造領域間接成本的分配問題則涉及較少，特別是企業對新項目或新產品的投資問題上，作業成本法無法反映投資項目或產品所耗用的資本成本，從而導致企業無法控制投資風險。

（四）企業會計人員總體素質不高

會計人員是實施作業成本法的核心，作業的確認、成本動因的選擇、同質成本庫的確認等工作都需要企業會計人員作出合適的職業判斷。而從我國企業會計隊伍的現狀來看，大部分會計人員接受的教育基本上是傳統的財務會計知識，從事的也大都是財務會計工作，缺乏對包括作業成本法在內的現代管理先進方法的了解。

四、作業成本法在我國企業應用的展望

（一）提高生產水平，增加制造費用比重

作業成本法的優越性就在于成本核算中對制造費用的分配上，企業要想實施作業成本法，首先要加大科技創新投入，采用先進的生產設備，提高企業的技術水平和員工的技能水平，實現企業由勞動密集型向技術密集型的轉變，提高制造費用的比重，有利于更好的發揮作業成本法的效果。

（二）大力加強企業的信息化建設

作業成本法的實施必須借助于先進的信息處理技術和有效的信息管理制度才能完成，企業如果想應用作業成本法，必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經建立了電子計算機管理信息系統的企業，可以將作業成本管理系統作為一個子系統，從而使企業在使用作業成本法時，能夠盡量與企業的管理信息系統相結合，以降低企業的實施成本。

（三）建立有利于作業成本法實施的內外部環境

市場需求多元化、企業產品多樣化、生產工藝復雜化、企業材料采購與產品制造過程也發生了深刻的變化。在此背景下，管理當局迫切需要對原有的產品成本核算方法做出相應的改變，而作業成本法能夠很好的發揮這一作用。另外，作業成本法不能僅靠會計人員完成工作，它需要政府和企業領導的高度重視與積極參與，從戰略高度看待成本問題，解決成本問題。

（四）全面提高企業員工素質

作業成本法的推廣實施需要企業全體員工的共同參與，尤其是單位財會人員，更是這項工作的主要力量。為此，需要大力培訓現有會計人員的作業成本意識，包括作業成本管理理論內容的系統學習與研究和實踐過程中的摸索與探討，這是有效實施作業成本法的重要保證。另外還可以利用學校資源將作業成本法作為重要教學內容納入會計專業課程中，為推廣作業成本法打下堅實的后背人才基礎。