防范應(yīng)收賬款舞弊行為審計模式探究

王黎

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營活動也愈來愈頻繁，這帶動了企業(yè)結(jié)算業(yè)務(wù)大量增加，致使企業(yè)資金嚴(yán)重滯留。為應(yīng)對這一問題，一些企業(yè)便會鋌而走險進(jìn)行會計舞弊。在實(shí)際的財務(wù)工作中，會計舞弊的方法途徑很多，而應(yīng)收賬款舞弊是最常見的一種方法。文章通過研究和分析應(yīng)收賬款舞弊行為及其具體表現(xiàn)，進(jìn)而研究其出現(xiàn)的可能性，從而進(jìn)一步加強(qiáng)應(yīng)收賬款的審計，特別是降低審計風(fēng)險，加快資金周轉(zhuǎn)率和利用率。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款 舞弊 審計

中圖分類號：F239.6文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-168-02

一、引言

應(yīng)收賬款可以理解為是企業(yè)由于從事對外銷售商品、產(chǎn)品、原料或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動而形成的，很可能在一年或一個營業(yè)周期以內(nèi)收回的債權(quán)。具體地講應(yīng)收賬款也就是企業(yè)由于銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或者是接受勞務(wù)方收取的款項(xiàng)或代墊運(yùn)費(fèi)等。應(yīng)收賬款作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，它既是流動資產(chǎn)的重要組成部分，同時也是資產(chǎn)負(fù)債表的一個重要項(xiàng)目，因此，它對企業(yè)的經(jīng)營狀況發(fā)揮著不可低估的作用。

現(xiàn)如今正處于后金融危機(jī)時期，大多數(shù)企業(yè)為了走出財務(wù)困境，不惜以身試法進(jìn)行會計舞弊。企業(yè)在面對創(chuàng)造較大利潤的壓力、解決籌資難題時便主動采取虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，縮小應(yīng)收賬款壞賬損失的計提比例，以此來虛增利潤，從而有利于籌集資金、運(yùn)營企業(yè)。當(dāng)企業(yè)由于資金周轉(zhuǎn)困難，面對借款壓力時，便會對應(yīng)收賬款賬齡錯誤分類，來達(dá)到降低企業(yè)的信用風(fēng)險。應(yīng)收賬款不僅僅是商業(yè)信用的產(chǎn)物，而且也不具有看得見的實(shí)物形態(tài)，因而應(yīng)收賬款舞弊也就成為一種慣用的造假方法。由于應(yīng)收賬款的確認(rèn)、計量、記錄及列報，不但與企業(yè)的收入狀況聯(lián)系緊密，而且影響到企業(yè)的營運(yùn)能力、資金周轉(zhuǎn)狀況，故應(yīng)收賬款審計應(yīng)該作為審計工作中的重要工作內(nèi)容。

二、企業(yè)常見的幾種應(yīng)收賬款舞弊行為

1.虛增應(yīng)收賬款賬戶。企業(yè)經(jīng)常利用虛擬或現(xiàn)有客戶的名稱，從而虛開銷售發(fā)票，虛增銷售收入，列作應(yīng)收賬款。企業(yè)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，然后虛擬那些與企業(yè)有特殊關(guān)系客戶的名稱或是根本不存在的企業(yè)名稱。如此，注冊會計師靠函證程序便難以核實(shí)真假，或者根本收不到回函。另外，企業(yè)也可以利用三角或者多角往來，把虛開應(yīng)收賬款沖銷，或者是運(yùn)用資產(chǎn)置換、出售、對外投資、提高壞賬準(zhǔn)備計提比例等方式虛設(shè)應(yīng)收賬款沖抵。企業(yè)采取上述行為虛增銷售收入，調(diào)高企業(yè)收入，夸大企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，呈現(xiàn)給社會不真實(shí)的企業(yè)信息。

2.壞賬準(zhǔn)備舞弊。第一，壞賬準(zhǔn)備計提比例不真實(shí)。依據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定企業(yè)的壞賬損失只能采用備抵法核算，但是壞賬準(zhǔn)備的計提比例和計提方法根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況自行決定。因此，大部分企業(yè)利用政策漏洞，通過隨意改變壞賬準(zhǔn)備計提方法或者擴(kuò)大、縮小壞賬準(zhǔn)備計提比例，從而人為地調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)將這些不準(zhǔn)確不可靠的會計信息提供給了債權(quán)人、投資者以及社會公眾，這樣就影響了他們對企業(yè)價值作出正確的判斷。比如，江西紙業(yè)截至2003年12月31日一直都存在著資金周轉(zhuǎn)困難。從2002年開始為了扭轉(zhuǎn)僵局，開始計提大量的壞賬準(zhǔn)備，直至2004年上半年出現(xiàn)了回沖計提，并且到2004年三季度出現(xiàn)好的業(yè)績，在股市上跨入了績優(yōu)股之列。江西紙業(yè)的成功翻身，就得益于大量計提壞賬準(zhǔn)備。

第二，壞賬損失確認(rèn)隨意。依據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，由于債務(wù)人死亡，用其遺產(chǎn)清償后仍無法收回；由于債務(wù)人破產(chǎn)，用其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍無法收回；債務(wù)人超過3年的時期內(nèi)未履行償債義務(wù)，并且有充足的證據(jù)表明收回可能性較小或者無法收回。企業(yè)的應(yīng)收賬款在符合上述條件之一的，應(yīng)確認(rèn)壞賬。在實(shí)際的財務(wù)工作中，壞賬損失的確認(rèn)難度比較大，情況也較復(fù)雜，這便給部分企業(yè)制造了造假的機(jī)會。比如把預(yù)計可收回的應(yīng)收賬款作為壞賬處理，將本應(yīng)確認(rèn)為壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款卻長期掛賬，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值反映不真實(shí)。再如，核銷壞賬時不履行相關(guān)手續(xù)，會計人員沒經(jīng)批準(zhǔn)就擅自予以核銷。

第三，應(yīng)收賬款賬齡失真。當(dāng)應(yīng)收賬款應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)所期望的金額時，可以采用的一種簡便易行的舞弊行為就是把部分較高賬齡的應(yīng)收賬款金額作為低賬齡應(yīng)收賬款，調(diào)入較低賬齡應(yīng)收賬款的金額中，由于應(yīng)收賬款總額不變，這樣就人為地對應(yīng)收賬款賬齡進(jìn)行分類。此外應(yīng)收賬款常常把某一戶頭的最后一筆往來款的發(fā)生時間作為該戶頭所有往來款賬齡的時間，使得那些賬齡較長但到目前仍然有零星往來款的戶頭的賬齡，很大程度被低估。

第四，關(guān)聯(lián)方虛假購銷。關(guān)聯(lián)方就是指一方控制、共同控制另一方對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響。而關(guān)聯(lián)方交易可以認(rèn)為是關(guān)聯(lián)方之間不管是否收取款項(xiàng)而進(jìn)行的轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為。對于一些上市公司來說，利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊是它們慣用的作弊方式之一。企業(yè)收取大量貨款卻不及時發(fā)貨，拖延時間進(jìn)行真融資假銷售；還有就是未簽訂購銷合同而進(jìn)行的交易定期向第三方支付預(yù)付款交易等。有時上市公司也利用改變股東權(quán)益結(jié)構(gòu)來使一些關(guān)聯(lián)方交易在表面上看來屬于兩個完全獨(dú)立法人之間進(jìn)行的交易活動，實(shí)現(xiàn)公司所預(yù)期的目標(biāo)。

3.其他舞弊行為。第一，應(yīng)收賬款原始憑證不夠真實(shí)。企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中，會獲取各種原始憑證，那么會計人員根據(jù)其來做賬，將原始憑證附于記賬憑證后作為業(yè)務(wù)發(fā)生的依據(jù)。但是在現(xiàn)實(shí)工作中，部分企業(yè)為了達(dá)到某種目的而使用虛假原始憑證進(jìn)行做賬，或者是記賬憑證未附銷售發(fā)票、銷貨單等。企業(yè)對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)內(nèi)容不予以詳細(xì)列示。第二，應(yīng)收賬款外幣折算不合理。記賬本位幣采用外幣折算的企業(yè)，匯率的采用及相關(guān)折算金額的確定對企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理有很大的影響。然而，部分企業(yè)匯率的采用前后各期不一致。利用外幣折算差額計入財務(wù)費(fèi)用——匯兌差額貸方，來沖減企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤。

被發(fā)函的對象對有問題的應(yīng)收賬款賬戶提供虛擬的或不存在的聯(lián)系地址，或者故意告審計人員不知道對方具體地址，從而使得詢證函無法寄送到；被發(fā)函的對象有較多的應(yīng)收賬款戶頭時，如果注冊會計師指定范圍提供需發(fā)詢證函應(yīng)收賬戶清單時，對方常常刻意漏掉一些虛增或存在問題的賬戶，對那些關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)的虛增應(yīng)收賬款財產(chǎn)，被發(fā)函對象通常預(yù)先與有關(guān)企業(yè)達(dá)成默契，因此函證的結(jié)果便是企業(yè)回函正確，而實(shí)際上是虛增的。在實(shí)際工作中審計人員由于工作量大時間緊迫等種種原因?qū)纛^多金額大的應(yīng)收賬款函證過程中的一些步驟交給被發(fā)函對象的財會人員，而且沒有進(jìn)行必要的監(jiān)督或核對，應(yīng)收賬款舞弊行為便得以出現(xiàn)。

三、應(yīng)收賬款舞弊的審計模式

謹(jǐn)慎地選擇應(yīng)收賬款審計切入點(diǎn)，有利于應(yīng)收賬款審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)在銷售大多都采用賒銷形式，因此應(yīng)收賬款在企業(yè)總資產(chǎn)中占有很大的比重。很多情況下由于應(yīng)收賬款是記錄在資產(chǎn)負(fù)債表賬面上的債權(quán)，而不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣很容易被一些違法職員鉆空子，用來挪用公司財產(chǎn)。同時應(yīng)收賬款實(shí)際可收回性能夠很大程度上影響到公司的真實(shí)經(jīng)營狀況，它也是構(gòu)成企業(yè)信用風(fēng)險的一個很重要的因素。所以對應(yīng)收賬款進(jìn)行審計一直都是審計工作中的一個重要部分。

1.虛增應(yīng)收賬款賬戶的審計。其一，對當(dāng)期應(yīng)收賬款賬戶設(shè)立的真實(shí)性的審計。審計企業(yè)的銷售合同、銷售發(fā)票副本，還有銷售貨定單等確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生；采用實(shí)地盤存庫存商品審計應(yīng)收賬款是否由于經(jīng)銷商品而形成以確保真實(shí)性；審計發(fā)生的銷售退回現(xiàn)象，從而沖抵應(yīng)收賬款發(fā)生額。審計商品銷售合同是否存在虛列應(yīng)收賬款賬戶得以虛增利潤，從而夸大經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)象。審計企業(yè)是否存在虛設(shè)應(yīng)收賬款科目轉(zhuǎn)移資金來調(diào)平賬款的現(xiàn)象。審計那些把已收到的應(yīng)收賬款不入賬或者是推遲入賬時間以實(shí)現(xiàn)挪用或者私自占有。

審計企業(yè)在發(fā)生應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)活動時應(yīng)收金額借記應(yīng)收賬款，確認(rèn)經(jīng)營收入，貸記主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入等科目。待到收回應(yīng)收賬款時借方填寫銀行存款等科目，貸方填寫應(yīng)收賬款。審計涉及到增值稅銷項(xiàng)稅額的相關(guān)處理是否合規(guī)。至于為代購單位墊付的包裝費(fèi)運(yùn)雜費(fèi)，審計是否應(yīng)借方記應(yīng)收賬款，貸記銀行存款、庫存現(xiàn)金等科目。其二，對于期后應(yīng)收賬款賬戶的審計。與應(yīng)收賬款相關(guān)的期后事項(xiàng)的審計，我們應(yīng)該注意的是，首先，抽樣檢查資產(chǎn)負(fù)債日后到審計當(dāng)日為止所有的銷售退貨和銷售折讓，核實(shí)它們是否與被審計時期內(nèi)以及過去的銷售業(yè)務(wù)相聯(lián)系，如果說有聯(lián)系的話，那么應(yīng)該更深入地檢查有無對應(yīng)的調(diào)整了審計期間內(nèi)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績；其次，應(yīng)當(dāng)詢問有關(guān)企業(yè)管理層的重要人員，看有無已經(jīng)發(fā)生退貨行為而且所退的貨物已驗(yàn)收入庫的情形；最后，客戶存在退貨意向的，進(jìn)而查看有無與被審計期內(nèi)及過去的銷貨業(yè)務(wù)有聯(lián)系，及是否可以調(diào)整被審計期內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。通過實(shí)施這一有利程序是為了驗(yàn)證與應(yīng)收賬款有關(guān)的期后事項(xiàng)都已在會計報表中作了合理的處理。

審計應(yīng)收賬款的年初數(shù)與上年期末數(shù)是否一致；審計應(yīng)收賬款的填列，按照應(yīng)收賬款科目和明細(xì)科目期末借方余額合計再減去壞賬準(zhǔn)備科目有關(guān)應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額；審計應(yīng)收賬款科目所屬明細(xì)科目的期末貸方余額，能否填列在預(yù)收賬款項(xiàng)目類中。

2.壞賬準(zhǔn)備舞弊的審計。其一，壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)額的審計。對企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)記錄進(jìn)行審閱，而且抽樣查詢相對應(yīng)的所有會計憑證。在進(jìn)行審閱時應(yīng)該重點(diǎn)查詢，首先，核對企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計提比例和方法是否符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定；其次，計提的壞賬數(shù)額以及相關(guān)的會計處理做到合理、正確；最后，已作壞賬核銷的應(yīng)收賬款是否經(jīng)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，是否符合法律規(guī)定。其二，壞賬損失確認(rèn)的審計。審計壞賬損失的確認(rèn)條件是否符合我國相關(guān)規(guī)定中的壞賬確認(rèn)條件之一，審計工作重點(diǎn)是查看企業(yè)經(jīng)營中金額較大的壞賬損失，看其是否符合規(guī)定。審計查看壞賬核銷手續(xù)是否齊全。對于那些因收回可能性較小或無法收回而確認(rèn)的壞賬，核查其是否有充足的證據(jù)可以證明，保證企業(yè)相關(guān)信息的真實(shí)性。其三，應(yīng)收賬款賬齡失真的審計。應(yīng)收賬款函證可以為證實(shí)應(yīng)收賬款賬齡提供更有效的外部證據(jù)。對余額較大的拖欠時間較長或出現(xiàn)異常余額有爭議的應(yīng)收賬款賬齡應(yīng)使用積極式函證。而對于大量余額較小的賬齡較短的應(yīng)收賬款以及注冊會計師有理由相信債務(wù)人認(rèn)真對待函證，而且發(fā)出函件數(shù)量應(yīng)較多,覆蓋面也較廣，應(yīng)采用消極式函證。由于我國當(dāng)前會計信息面臨嚴(yán)重失真的狀況，為了從反饋中分析出雙方的函證差異，我們的審計人應(yīng)選擇采取積極式函證，而且函證的重要對象應(yīng)放在那些數(shù)額較大，拖欠時間較長且采取現(xiàn)金結(jié)算的客戶。

驗(yàn)證應(yīng)收賬款賬齡慣用的方法是函證，但是具體到實(shí)際審計工作當(dāng)中應(yīng)收賬款函證自身存在一定局限性。許多客戶并不愿意回函來確認(rèn)他們被審計的業(yè)務(wù)金額，除非函證金額超過他們已確認(rèn)的金額。另外由于回函實(shí)際拖延時間太長，注冊會計師很難判斷對方能否在審計報告簽發(fā)前回去。就客戶方來說，他們通過操作應(yīng)收賬款函證使得注冊會計師收不到回函或者是回函不可靠。注冊會計師若發(fā)現(xiàn)被發(fā)函對象存在這樣的跡象時，應(yīng)當(dāng)采取其他替代審計程序。

3.關(guān)聯(lián)方往來賬的審計。在審計過程中注冊會計師應(yīng)警惕異常交易。審計實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，被審計單位有可能利用形式上的公平交易來掩蓋事實(shí)上的不公平交易。審計那些處理方式異常的交易，即交易方式、程序等與一般慣例或制度規(guī)定不一致的交易。

一般情況下，上市公司的背后都有一個龐大的企業(yè)集團(tuán)公司，然而這個集團(tuán)公司就猶如一個很大的家族，包含著各種復(fù)雜的關(guān)系，是一個縝密的關(guān)系網(wǎng)。通過查看我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的很多財務(wù)報告舞弊案例，可以輕易發(fā)現(xiàn)借助關(guān)聯(lián)方等復(fù)雜的會計舞弊手段已然成為上市公司舞弊的慣用手法。就拿鄭百文事件來說，該企業(yè)也是為了增加銷售收入，于是就運(yùn)用了與銀行和供應(yīng)商他們之間的三角關(guān)系。這種情況下運(yùn)用函證進(jìn)行審計已沒有任何意義可言。所以，向關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款函證前我們的注冊會計師就應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行專門審計，再依據(jù)審計結(jié)果來判斷函證有無效用。如果審計的結(jié)果表示關(guān)聯(lián)方交易中存在重大問題也就無函證的必要了，直接運(yùn)用替代審計程序。

4.其他應(yīng)收賬款舞弊行為的審計。首先，相關(guān)原始憑證有效性的審計。審計銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證；檢查發(fā)運(yùn)憑證的連續(xù)性，而且將其與主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬核對；登記入賬的銷售交易原始憑證與會計科目表進(jìn)行比照；查看開票員所保管的未開票發(fā)運(yùn)憑證，看是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運(yùn)憑證在內(nèi)。審計單位所附原始憑證是否屬于符合相關(guān)規(guī)定的原始單據(jù)，如購貨發(fā)票、銷貨發(fā)票、領(lǐng)料單等。其次，應(yīng)收賬款外幣折算審計。外幣應(yīng)收賬款折算，關(guān)鍵在于審計其折算的合理性和正確性。審計選擇的折算匯率有無前后各期保持一致；核算外幣應(yīng)收賬款期末有無按照期末市價匯率折算為記賬本位幣金額；還有審計折算差額賬務(wù)處理是否正確。

四、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)所采取的應(yīng)收賬款舞弊的方式也隨著經(jīng)濟(jì)的變化而變化，應(yīng)收賬款作為企業(yè)流動資產(chǎn)的重要構(gòu)成部分，且對企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是至關(guān)重要的。因此，企業(yè)要加強(qiáng)應(yīng)收賬款的審計工作，以便解決應(yīng)收賬款中發(fā)現(xiàn)的問題，從而有利于企業(yè)健康有序的發(fā)展。

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（作者單位：大同市國土資源局 山西大同 037006）（責(zé)編：若佳）