淺議新會計準則（具體準則）在財務會計中的運用

王懷陽

2006年推行的新會計準則中的具體準則是根據基本準則制定，包括三類一般業務準則，特殊行業的特定業務準則和報告準則。新會計準則是繼1993年會計改革后又一次具有重大意義的會計改革，它的實際運用對企業發展有著深遠的影響和現實意義。

一、新會計準則在具體準則上的主要變化

新準則體系中主要有無形資產、資產投資及減值、企業合并及財務報表等五項具體準則，新準則調整了企業合并會計處理方法、報表基本理論以及金融工具準則。基本準則修改了適用范圍，財務報告目標及基本會計準則依據會計基本原則的要求。而具體準則的改變則主要表現為：

（一）存貨

新會計準則中改變了原有存貨“后進先出”的存貨流轉方法，明確規定了四種存貨結轉的計價方法，分別為個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法。會計人員在實際運用中可根據企業實際情況，利用職業判斷選擇能夠公允體現企業的盈利能力和資產狀況的方法。

（二）資產確認

在資產的確認條件中資產應為企業擁有或控制的資源。具體是指企業享有某項資產的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。改變以往企業不享有資產所有權，即不再計量和報告上視為其擁有資產。而是要求運用實質重于形式原則加以判斷。從其經濟實質考慮，資產是否能夠為企業創造經濟利益，如果可以，在會計確認計量和報告上應視為企業擁有資產，列入資產負債表內。如新準則規定會計報表中單列的“投資性房產”項目，在能確定公允價值并能可靠計量的前提下采用公允價值計量模式，不計提折舊或減值準備，當期損益需計入公允價值與原賬面的差異。

（三）債務重組

新債務重組準則改變了“一刀切”規定，重新界定概念，將因債權人讓步使債務人豁免或少償還造成的損失和收益，計入當期損益和資本公積的辦法，改為將債務重組收益和損失計入營業外收入或當期損益。同時強調“讓步”的概念，明確規定只有“債務人發生財務困難的情況下”，獲得債務的讓步才可被確認為債務重組收益和損失。對非現金資產方式清償債務時，如實物抵債業務，引進公允價值計量。

（四）資產減值

資產減值具體準則中明確規定，資產負債表判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業已形成無形資產需每年進行減值測試，無論其是否存在減值跡象，經認定的資產減值損失不得在以后的會計期間進行轉回。

（五）所得稅

在新會計準則中資產負債表債務法被確認，即資產獲得和負債的企業按付出價值確認資產的入賬價值，確認資產計稅基礎上計入遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在每個會計期末按當期應交所得稅對費用進行確認。

（六）無形資產

新準則增加了關于使用壽命不確定的無形資產會計處理方式的規定。改變了原會計準則中對上市公司的證券類投資如市價比成本低，必須計提減值準備，如市價比成本價高，而公司并沒有拋出實現收益，賬面盈利并不能計入當期損益的規定，新準則規定“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應將無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”，在交易性證券投資期末按交易所市價計價，變動計入當期損益，使得證券投資的賬面盈利成為凈利潤。

（七）商譽內涵

新準則中涉及的商譽核算全部為合并商譽新準則規定，會計期末在資產負債表“資產”欄中單設項目予以反映。商譽指企業合并成本大于合并取得被購買方的各項辨認資產、負債公允價值份額的差額，對于同一控制下的企業合并以賬面價值作為計量基礎不會產生商譽。在非同一控制下的企業合并才會產生“正商譽”。資產減值準則規定企業合并而形成的商譽，無論是否存在減值跡象，都應當進行逐年減值測試。將商譽測試的減值部分計入當期損益，一經確認不得沖回。

二、新會計準則在具體準則變化上對企業的影響

（一）法律依據及規定帶來的影響

原有準則只明確《會計法》是唯一的法律依據，新準則全面衡量了相關法律法規間的關聯性，改變為以《會計法》為核心的相關法律法規為制定具體準則依據的。發揮會計具體準則制定中相關法律法規的整體效能，促進了會計準則體系的進一步完善。原會計準則原則性規定較多，內容抽象、操作性較差、甚至無法適應新的市場環境需求，對會計實際工作進行理論指導。因此，新準則就企業會計實際需要將準則體系劃分為基本準則、具體準則和應用指南三個部分，不同準則的具體內容之間相互聯系，構成協調統一的準則體系。

（二）存貨變化帶來的影響

我國財務會計中后進先出法曾廣泛應用。企業可以利用存貨計價方法的變更任意調節當期利潤水平。新存貨準則規定的發出存貨計價一律使用“先進先出”法記賬的核算辦法，使期末存貨價值更具價值相關性，起到了遏制認為調節、操縱利潤的可能，有效防止了存貨流轉和成本流轉脫節的現象，便于對企業的經營業績進行分析比較，提高了會計信息使用價值。但短時間內會給一些存貨較多，一直采取后進后出法的企業造成利潤不正常波動的影響。

（三）資產減值變化帶來的影響

國內不少上市公司以往會以減值準備作為調節利潤的手段：“盈利上升就多計提跌價準備；盈利下滑再沖回跌價準備”。新會計準則做出公司各項減值準備、固定資產、長期股權投資等無形資產及其它長期資產的減值，只允許在資產處置時進行會計處理，一經確認不再轉回的新規定。更加系統地闡述預計負債確認的原則和方法，也在一定程度上突出了新準則下財務信息的可靠性。

（四）債務重組變化帶來的影響

新會計準則將債務重組收益計入營業外收入。對一些無力清償債務的公司而言，據新準則規定一旦獲取債務全部或部分豁免，企業收益將在當期利潤表中得到最直接的反映。這將極可能最大限度地提升公司利潤水平，提高每股收益，調高凈資產報酬率，但同時也給公司以債務重組的方式人為操縱利潤的行為提供了機會和空間。

（五）所得稅變化帶來的影響

改變了原準則中對暫時性差異處理采取的應對稅款法方式，新準則計入了資產負債表債務法，將暫時性差異對所得稅產生的影響金額，采取遞延并分配到各期的做法。當企業產生較多應納稅暫時性差異，采取資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，會造成暫時性差異產生當期利潤和權益減少、差異轉回時利潤和權益增加的變化。

（六）合并報表基本理論變革

新準則建立起合理完善的會計要素確認、計量和報告標準，并在企業合并、金融工具等各方面使財務信息透明化。某些企業過去常常將經營狀況不好的企業，利用子公司分離等方法從合并范圍中剔除，達到粉飾整體業績的目的。新的合并財務報表準則將合并報表范圍擴大，合并報表范圍包括所有母公司能控制，并能夠持續經營的子公司，各分部間的轉移交易以實際交易價格為基礎，把母公司對子公司的投資權益法改為成本法，對計量轉移價格及變更情況都應當予以明確記錄，顯現其隱藏的債務，增強會計報表匯總的真實性。

（七）對企業可持續發展的影響

新會計準則系統的對預計負債確認的原則和方法進行了規定，將企業面臨的現實問題，比如產品質量保證、環保整治、研發費用等等潛在事項的要求，允許開發者將符合條件開發費用計入無形資產中進行定期攤銷，引入研發費用資本化，當這些或有負債在符合確認條件時，企業應當充分確認、重視與關注，以保證企業的可持續發展。

三、對新會計準則具體準則實際運用的建議

（一）確立財務會計概念，優選會計處理方法

新會計準則采納了國際財務報告準則的新概念和方法，對會計目標、會計信息質量特征、財務報表以及報表要素的確認和計量原則等方面做出了明確規定，為會計實務和具體準則制定提供理論基礎。對企業來講，會計處理方法將直接影響到企業經營的各個方面。選取合適的會計處理方法，對會計確認、會計計量和會計報告盡可能采用清楚明了的定量描述，避免定性描述，不給粉飾會計信息留下空子。按照新制度規定對應收賬款按各抵法取壞賬準備的提取比例，也可根據實際情況由公司自行確定。通過計提壞賬準備、不限制估計壞賬損失等方法，讓企業像成本核算那樣自行選擇適合的核算方法按提取比例提取，將新會計準則內容納入財務報告流程，在財務報告數據、資金管理和影響評估等方面，建立詳實、準確、完備的數據庫和資料資源。防止了利潤、資產虛增，對超支者報批或督促企業加強管理，從根本上減少壞賬的發生。

（二）充分利用會計人員的職業判斷選擇會計政策

主要包括四個方面：1.在所得稅核算方面，應充分運用會計人員的職業判斷。新會計準則第十八條規定降低了所得稅核算方法會計人員選擇的靈活度，對資產負債表債務法的操作提出了更嚴謹的要求，應根據企業具體的經營狀況由會計人員進行判斷。2.在長期股權投資核算方面，會計人員要遵循實質重于形式原則對成本法與權益法進行選用，并以此對被投資企業是否對企業具有控制、共同控制或重大影響進行判斷，結果作為對被投資企業采用權益法或成本法核算的依據。3.在資產減值方面應充分運用會計人員的職業判斷。新準則明確規定了減值跡象判斷。首先“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。其次“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額。”需要通過會計人員的職業判斷準確體現會計資產的真實價值。4.或有事項指過去交易或事項形成的一種現狀，其結果需通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。對這些事項的處理應充分運用會計人員的職業判斷。

（三）調整企業經營策略，做好資產計提折舊

企業應從自身實際情況出發，調整企業經營策略，更好運用新會計準則推動企業工作計劃。不少企業存在固定資產使用初期效率高，營業收入不穩定，或是因技術進步原因使固定資產的大部分價值應在短期限內收回，抑或是折舊率水平比較低等問題，新會計準則在強調采用直線法計提固定資產折舊的同時，允許企業會計人員根據企業的性質進行折舊方法的選用和判斷。在確定固定資產使用年限和凈殘值是，根據固定資產的性質和消耗方式，不僅要考慮固定資產的有形損耗，還要考慮無形損耗及處置費用，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。使企業做到收入與成本恰當配比，讓資產具有最大經濟效用的早期多計提折舊，或是可以在雙倍余額遞減法和年數總和法中選定一種方法。

結論

我國尚處在經濟轉軌的發展階段。很多方面與國際市場經濟環境存在差距。根據我國經濟、政治、法律、文化及教育等特點而建立的新會計準則，吸收借鑒國際會計準則，盡量與國際會計準則保持一致，又綜合考慮了我國實際情況出發而制定的.新會計準則在實施中也將要面臨很多實際問題，但它的頒布及在企業中的實際運用，標志著我國會計準則體系建設進入一個新階段。

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