財政性專項用途資金的財稅處理

姚素媛

國家財政對企業改革與發展的支持，主要表現在財政性資金的調節上，財政資金種類繁多，體現了國家對不同行業企業不同時期的各種扶持政策。《企業會計準則第16號——政府補助》從會計的角度對財政性資金進行了規范；《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）從稅收角度對財政性資金的所得稅處理進行了明確規范。

一、財政性資金的含義

財政性資金，根據財稅[2008]151號是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。

二、財政性資金的會計處理

根據財務通則規定，五大類財政性資金在財務處理時可以簡單劃分為權益性與收益性兩種，分不同類型，會計分錄如下：1.國家投資，應當作為權益，計入并增加企業實收資本或股本，借記銀行存款，貸記實收資本或股本。2.資金使用后要求返還的本金，會計處理應當作為負債，計入借款或其它應付款處理，借記銀行存款，貸記借款或其它應付款。3.企業取得的除上述兩種情況之外的其他財政資金，會計處理作為損益，原來有計入補貼收入的，現在全部計入當期營業外收入，借記銀行存款，貸記營業外收入。在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在《企業會計準則第16號——政府補助》中有相應的會計處理規定，對“政府補助”外的財政資金，如企業會計準則解釋第3號有拆遷款性質財政資金的規定。在會計處理上，區分權益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質，以及符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業進行補助而享有所有權，企業也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經濟活動不同。直接取得資產是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產，從而形成企業的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉移的經濟支持，就不屬于直接取得資產，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規范的會計處理不同。政府補助實質上是國家對企業在特定生產經營過程中，因非市場因素等可能發生的費用或造成的損失給予的財政性資金補償。政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區分與收益有關和與資產有關的補助區別，實際都是與企業的損益有關，只是收益的確認時點不同而已。

三、財政性資金的稅務處理

稅法方面，財政性資金的總體規定體現在《企業所得稅法》和《實施條例》中，《企業所得稅法》規定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務院規定的其他不征稅收入。《實施條例》規定，財政撥款是各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金（不是補貼）與企業無關。對其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。

《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號），起始日期為2011年1月1日，規定企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，要求同時符合條件：（1）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。并規定了后續管理，企業的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

財政性資金涉稅處理注意事項：該項財政資金在計算企業所得稅時已經從所得額減除，上述不征稅收入用于支出所形成的費用或形成的資產計算折舊、攤銷時，若再在納稅所得額扣除就會獲得雙重優惠，這是不允許的，根據財稅〔2011〕70號規定，根據實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。不是永久不納稅，注意5年內未發生支出且未繳回要重新計入收入總額。上述兩條若企業忽視了處理或處理不當，不但要補稅，還面臨是50%-5倍的罰款。