新農村建設中環境成本核算探討

曹玉萍

一、現階段我國農村環境現狀

隨著農村經濟的長足發展，農民的居住環境有所改觀，但農村環境形勢與農村經濟社會發展和社會主義新農村建設要求、農民生活質量改善相比，存在明顯差距。主要表現在：

一是鄉鎮、村辦工業對農村生態環境的破壞。農村水體污染表現尤為突出，有些村莊是工業污水、農業污水和生活污水“三污合流”，未經處理的廢水直接污染飲用水源和用于農田灌溉水源，嚴重威脅著村民身體健康和農作物安全。

二是農業生產中尿素和碳氨過量使用。使水體氮含量增加，富營養化嚴重，另一方面，土地對化肥的依賴越來越大，造成土壤板結、肥力下降。大量使用農藥、化肥也對植物、土壤的殘留影響很大，尤其是劇毒農藥和生產激素不但破壞了農產品品質，使農產品殘留問題突出，而且在大氣、土壤、水體間殘留短期內難以消減。同時，畜牧業發展迅速，部分農村分散式養殖轉變為集中式養殖，由此也帶來了畜禽糞便物污染問題。此外，水產養殖投放餌料、魚類糞便等也對池塘、河渠等水體產生一定污染。

三是日常生活對農村環境的影響日益嚴重。長期以來村寨建設無規劃，村寨中無公廁、道路缺少硬化、畜禽散養、農家肥和廢棄物亂堆亂放、人畜居住混雜、生產生活廢水隨意排放等問題依然普遍。含有塑料包裝的食品、生活用品在農村已經十分普遍，垃圾中的難降解有機物質迅速增加，由于利用率極低，除城鎮設有簡易垃圾填埋場進行簡單填埋處理外，很多村莊的垃圾隨意堆放公路旁、溝渠邊、房前屋后。垃圾長期露天堆放既影響村容村貌，也容易產生有害氣體污染大氣，以及垃圾在腐敗過程中經滲透污染地表水和地下水。

四是落后的能源利用方式。在我國農村很多地方，能源利用主要依然是薪材和煤炭，液化氣、沼氣、電氣等清潔能源利用率不高。這樣既浪費木材，破壞植被，也很容易引起呼吸道疾病，威脅群眾身體健康。同時，隨意焚燒秸稈、稻草等農作物現象屢禁不止，“村村點火，處處冒煙”，很好的農作物資源就這樣付之一炬，絲毫沒有充分利用，相反卻污染環境，造成事故。

二、環境成本的含義

成本是用來表述消耗的物化勞動和活勞動的概念。按照“環境責任原則”，人們的生產經營活動對生態環境所造成的損害，需要以污染后的某種支出作為賠付和補償；另外，按照“預防為主原則”，人們也應采取積極措施，在污染發生之前或之中進行主動的治理，勢必招致某種支出的發生，即形成環境成本。

人們在生產過程中會有各種各樣的耗費，包括人造資產的耗費，自然資源和生態資源等環境資源的耗費，勞動力的耗費等等。因此成本應由物質成本、勞動成本、環境成本三部分組成。但是，現行的成本計算只包括物質成本和勞動成本，不包括環境成本，使計算的成本不真實，成本核算也不符合真實公允的原則，進而形成國內生產總值虛增。

人們在生產經營活動中發生的環境成本應在其首次得以識別時加以確認。與環境成本有關的會計問題，其關鍵在于，成本是在一個還是幾個期間確認，是資本化還是計入損益。如果環境成本直接或間接地通過以下方式發生并與經濟利益有關，則應當將其資本化：（1）提高其他資產的能力，改進其安全性或提高其效率。（2）減少或防止今后經營活動造成的環境污染。（3）環境保護。此外，對于安全或環境因素發生的固定成本以及減少或防止潛在污染而發生的成本也應予以資本化。

三、農村環境成本的分類

（一）農村自然資源耗減費用是指農村資源產品生產所耗用自然資源儲量的貨幣表現。在開采農村自然資源并形成資源產品的過程中，耗費的各種自然資源，其中一些形成資源產品的實體，一些有助于資源產品的生產。如農村礦產資源、植被、水等數量減少均屬于農村自然資源耗減，其減少的價值就是農村自然資源耗減費用。

（二）維持農村自然資源基本存量費用是指為保證可持續發展而發生的人類勞動耗費的貨幣表現。為了保證可持續發展的農村物質基礎存量，需要采取措施，提高農村礦產資源的利用效率。需要尋找替代品、需要對農村礦產品進行深加工等等，這些措施發生的支出構成了維持農村自然資源基本存量的費用。

（三）農村生態資源保護費用是指為保證可持續發展的農村生態環境所發生人類勞動耗費的貨幣表現。農村生態資源保護費用按照支出的用途分類，又可分為維護農村生態資源現狀的支出、預防農村污染支出、治理農村生態資源支出、農村生態資源破壞損失等等。維護農村生態資源現狀的支出是指生態資源并未受到危害，為了維護農村生態環境，保護既定質量，進行必要維護活動而發生的費用；預防污染支出是指農村生態資源尚未受到危害，但已經預料到污染有可能發生，為避免其發生進行預防活動而發生的支出；治理農村生態資源支出是指破壞農村生態資源的事件已經發生，要減除已發生的危害，治理活動中發生的支出。

（四）農村生態資源降級費用主要反映在農業國民經濟核算體系內，不反映在農村企業的會計核算中。如臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質退化等生態資源降級的損失，其價值表現為農村生態資源降級費用。

四、新農村環境成本核算

（一）農村自然資源耗減費用的核算。對農村自然資源耗減費用計量的前提是對農村環境資產進行計價。資源產品生產所消耗的農村自然資源，經過一次生產過程后就改變其實物形態，它與生產過程中的原材料一樣具有存量的性質。將農村自然資源作為一項資產核算，可認為是對農村環境資產存量的核算，而將農村自然資源的耗減作為一項費用核算，可認為是對農村環境資產流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價的影響，而流量的計價又影響到存量的現存價值。

既然農村自然資源具有存量的性質，筆者認為可以按照存貨的方法進行農村自然資源耗減費用的核算，即耗減費用按照發出存貨的方法計量。其耗減費用就相當于生產成本中的“原材料或直接材料”，其確認與計量均可參照“原材料”項目進行。在會計處理時可以將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產品成本中去，在成本項目中增加一個“耗減費用”項目，專門核算資源產品耗用的農村自然資源的價值。同時為了保證“農村環境資產”賬戶能反映某一會計主體所擁有的農村環境資產總量，應設置“農村環境資產減值準備”賬戶，反映耗用農村自然資源而減少儲量的貨幣表現。該賬戶為“農村環境資產”賬戶的抵減賬戶，通過其抵減可以反映該會計主體擁有的農村環境資產凈值。

（二）保護農村自然資源基本存量費用的核算。保護自然資源基本存量費用的發生一般表現為人類勞動的耗費，可以按照財務會計的計量方法，按照實際發生成本計價原則，即以歷史成本、重置成本等作為計量屬性，對資產進行計價。維持費用按其支出以及與資產的關系，在會計處理中可分為：（1）費用的發生能夠獨立形成自然資源，如農村人造森林、草場的費用。這類費用發生的結果形成人造農村自然資源，會計上應將其作為一項獨立的農村環境資產進行核算。（2）費用的發生不能形成獨立的農村環境資產，只是有助于農村環境資產發揮其功能。如農村為森林噴灑殺蟲藥以延長森林提供效用的能力，這些費用相當于資產在使用過程中追加的費用。（3）費用的發生有助于農村環境資產發揮效用，同時又符合確認固定資產的定義時，如提高資源利用效率、改進設備所支出的費用等，應將其確認為一項固定資產，進行固定資產增加的核算。

（三）農村生態資源保護費用的核算。農村生態資源保護費用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當支出與農村生態環境資產相關時，屬資本性支出，應作資本化處理，計入農村生態環境資產的價值，其會計處理相當于維持農村自然資源基本存量費用處理；當支出與保護農村生態環境的設備相關時，如農村污水處理設備，也應資本化，計入該項固定資產的價值，其會計處理可參照固定資產的核算方法；當支出與資產無關時，則屬于收益性支出，應作為當期費用處理。

關于農村環境成本的追蹤在農村環境成本核算中，如何針對不同的農村環境費用起因去追蹤農村環境成本，即針對不同的農村環境成本核算對象，對已發生的（會計）農村環境成本鑒別直接費用與間接費用，并加以分配歸集，是一個會計技術問題，也是農村環境會計中的主要難題。解決這些問題，最重要是建立和健全成本會計基礎工作，特別是各種基本記錄。有了完整詳細的工作記錄，對成本費用的追蹤、計量及分配歸集才會有根據，才能對農村環境成本進行有效的會計控制。

當前，在新農村建設中建立環境成本管理制度已成必然趨勢。農村環境成本的核算，可采用以物質、農村能源消耗型和費用效益型兩類中的一種進行，并對外揭示農村環境成本的報告信息。以此為前提，將有關數據應用在新農村建設過程中環境管理分析、決策、控制等，這可大大降低環境負荷，提高環保效益。只要沿著這一方向堅持不懈地努力，農村環境成本制度的建立和應用將會取得豐碩的成果。

[1]王金南.環境成本[M].北京：清華大學出版社.

[2]蘇楊.新農村建設不可忽視污染治理[N].中國環境報，2006-4-14（3）.

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