作業成本法在建筑施工企業財務成本管理中的應用

陳曉嵐

成本管理是按照現行的會計制度，依據一定的規范計算材料費、人工費、管理費、財務費等的一種核算方法。這種管理法有時不能反映出所從事的活動與成本之間的直接聯系。而作業成本法相當于一個濾鏡，它對原來的成本方法做了重新調整，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是無效的。

一、作業成本法

作業成本法又稱巴雷托分析法、主次因分析法、ABC分析法、分類管理法、重點管理法。它以某一具體事項為對象，進行數量分析，以該對象各個組成部分與總體的比重為依據，按比重大小的順序排列，并根據一定的比重或累計比重標準，將各組成部分分為ABC三類，A類是管理的重點，B類是次重點，C類是一般。ABC管理法的原理是按巴雷托曲線所示意的主次關系進行分類管理。廣泛應用于工業、商業、物資、人口及社會學等領域，以及物資管理、質量管理、價值分析、成本管理、資金管理、生產管理等許多方面。它的特點是既能集中精力抓住重點問題進行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財力實現最好的經濟效益。ABC管理法的主要程序是：①收集數據，列出相關元素統計表。②統計匯總和整理。③進行分類，編制ABC分析表。④繪制ABC分析圖。⑤根據分類，確定分類管理方式，并組織實施。

作業成本法的產生，最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師、美國人埃里克·科勒教授。科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》中，首次提出了作業、作業賬戶、作業會計等概念。1971年，喬治·斯托布斯教授在《作業成本計算和投入產出會計》（Activity Costing and Input Output Accounting）中對“作業”、“成本”、“作業會計”、“作業投入產出系統”等概念作了全面、系統的討論。這是理論上研究作業會計的第一部寶貴著作。但是，當時作業成本法卻未能在理論界和實業界引起足夠的重視。20世紀80年代后期，隨著MRP、CAD、CAM、MIS的廣泛應用，以及MRPII、FMS和CIMS的興起，使得美國實業界普遍感到產品成本著述與現實脫節，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃驚。美國芝加哥大學的青年學者庫伯和哈佛大學教授卡普蘭注意到這種情況，在對美國公司調查研究之后，發展了斯托布斯的思想，提出了以作業為基礎的成本計算。作業成本法在過去10年中受到了廣泛的關注，新型的咨詢公司已經擴展了作業成本法的應用范圍并研發出相應的軟件。ABC成本法引入了許多新概念，資源按資源動因分配到作業或作業中心，作業成本按作業動因分配到產品。分配到作業的資源構成該作業的成本要素，多個成本要素構成作業成本池，多個作業構成作業中心。作業動因包括資源動因和成本動因，分別是將資源和作業成本進行分配的依據。

二、在施工企業中的應用作業成本法的設想

作業成本計算側重于作業成本和產品成本信息的提供，而作業管理則強調作業的效率、質量和時間的改善以及系統整體業績的最大化。作業管理包括動因分析、作業分析和業績考核三項內容。

1.動因分析。尋求作業成本產生的根本原因——管理作業。例如，通過作業分析可能揭示出材料搬運成本的根本原因是工廠布局。一旦找到了根本原因，就可以采取措施改善作業，如可通過重新安排工廠布局來降低材料搬運成本。

2.作業分析。確認和評估價值內容——作業分析是過程價值分析的核心，其任務是確認、描述和評估一個企業所執行的作業。具體包括四個步驟：企業存在哪些作業；有多少人執行作業；執行作業所需的時間和資源；評估作業對企業的價值，包括提出選留增值作業而消除非增值作業的建議。其中，第四步是最重要的一步，這一步要劃分增值作業和非增值作業，如調度、搬運、待工、檢驗、倉儲等就是非增值作業，由非增值作業及增值作業的低效執行引起的成本為非增值成本。作業分析的目的是要消除非增值作業及非增值成本。

3.業績考核。通過業績指標來評價作業的執行情況和執行后取得的結果。作業業績指標集中于三個主要方面：（1）作業效率。作業效率可以用增值及非增值作業成本報告、作業成本趨勢報告、杠桿法等財務性指標和非財務性指標（如人均產出率、機器利用率、存貨周轉率等）來衡量。（2）作業質量。作業質量可以用質量成本及有關質量的營運性指標（如單位產品缺陷數、次品率、外部故障百分比、采購定單差錯率等）來評價。（3）作業時間。作業時間通常可用按時交貨率、生產周期、生產速度、制造周期效率（指加工時間占加工時間與移動、檢驗、等待等非增值作業時間合計的比率）來考核。

三、作業成本法在建筑施工企業財務成本管理中的應用

施工企業的項目核算，是企業整體核算體系的末級單位，但卻是成本控制的最前沿，引進先進的會計核算和管理體系顯得尤為重要，如前面所說，雖然采用分項目核算的辦法能夠基本區分出分體工程的成本，但是這樣的核算體系，也僅僅是簡單的記錄了成本的發生情況，要想把采集的信息進行分析、綜合、對比，使其變成有用的信息，并在下一步的施工過程中進行成本控制過程中發揮作用，是做不到的。作業成本法應用的核心是依據不同的核算對象建立有針對性的成本核算模型，如果把施工企業的每一個獨立的分體工程作為核算對象，那么不難看出我們目前采用的的核算只能說是一個簡單的流水賬，不能算作模型，目前國際上較大的企業所采用的財務核算軟件SAP系統，本身就是一個立體的大型成本核算模型，簡單舉例，某公司的一個業務人員支付了一筆裝卸費用，他在自己所屬的部門電腦上輸入了這一信息，此時財務部門的電腦系統內便自動把這一事項的成本記錄在案了，這符合權責發生制的原則，而如果沒有這一強大的信息系統支持，財務部門要等到該業務員拿到報銷發票時才能夠入賬計入成本，這同時也不符合會計核算的及時性原則。

以高速公路施工為例，針對橋梁施工這一分體工程，如果建立一個立體的成本核算模型，人工費、材料費、機械費、間接費的關聯因素掛鉤，結合它們的“成本動因”會發現它們的必然聯系和間接關聯因素，這便可以發現當期成本和下期成本間由于那些因素的變化帶動了成本的變化，為進一步的控制成本提供必要的基礎和依據。作業成本法用的手段是“細化”，這里的細化范圍較廣，前面所所說的建立成本核算模型，其實同樣是細化問題的一方面。具體講，針對橋梁施工建立的成本核算模型可以針對橋梁施工的工作流程進一步按樁基施工、細梁、主梁分為幾個小的核算模型，而成本構成因素只有進一步分解才能夠將其聯系起來，因為表面看人工費、材料費、機械費之間是沒有必然聯系的，只有做進一步分解才能發現。簡單舉例，樁基施工時，需要大量的混凝土進行澆筑，此時是建立一個大型拌和站還是建立多個小型拌和站，投入多少人力和機械設備能夠滿足施工的要求同時又達到成本的最低化，只有建立了立體的成本核算模型，對每期同樣的作業進行實時對比分析才能夠得出結論。

在施工企業實施應用作業成本法存在諸多困難和限制，但是它所代表的先進管理理念是可以借鑒的，相信在不斷地實踐和探索中，作業成本法是可以在施工企業的會計核算和財務管理中發揮重要作用的。