公允價值審計的實現路徑與現實困境

于書寶

(吉林省公安邊防總隊 司令部，長春 130062)

1 公允價值審計的實現路徑

根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報告審計的一般目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》，中國注冊會計師審計已經全面進入風險導向審計階段。風險導向審計的核心內容是要求注冊會計師對所審計的項目進行充分的風險識別，進而確定相應的審計應對策略。

1.1 審計風險模型

《中國注冊會計師審計準則》規定，注冊會計師審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。注冊會計師審計之前，應當確定其可接受的審計風險，可接受的審計風險取決于重大錯報風險與檢查風險，相應的審計風險模型為:

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，包括固有風險與控制風險。固有風險是指假設不存在相關的內部控制，某一認定發生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報共同構成重大錯報。控制風險是指被審計單位發生了相關錯報而未被審計單位相關內部控制防止、發現或糾正的可能性。根據相關會計制度規定，被審計單位應當建立健全相關的內部控制制度，以防止、發現或糾正相關錯報，但如果內部控制制度不夠健全，具有固有風險的會計項目就有可能出現某種認定的錯報。

固有風險和控制風險是在注冊會計師審計前就業已存在的風險，注冊會計師只能正確地加以認識和評估，而不能夠進行改變。檢查風險需要根據可接受的審計風險水平與重大錯報風險水平確定，是注冊會計師可以通過實施更為恰當有效的審計程序加以控制的風險。因而正確地評估固有風險無論對于注冊會計師還是被審計單位而言都非常重要。

1.2 公允價值會計的風險評估

從審計風險模型可以看出，注冊會計師在實施審計程序之前，應當對公允價值會計進行充分的風險評估，確定其存在重大錯報的可能性。而這種風險又來自于兩個方面:固有風險與控制風險。

1.2.1 公允價值會計的固有風險評估

固有風險是指與被審計單位無關的、注冊會計師審計前就業已存在的一類風險，這些風險一般來自于國家宏觀政策環境、社會環境與經濟環境，對于注冊會計師與被審計單位而言，這些風險都屬于不可控的，注冊會計師必須對其充分認識并進行合理應對。

但由于種種原因，目前我國的公允價值會計具有較多的風險。例如，《企業會計準則第2號——長期股權投資》第2章中規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應按《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本作為初始投資成本，并規定這個合并成本為付出資產的公允價值。這項準則的固有風險表現為以下方面:購買日選擇方面的操縱;付出資產公允價值計量方面的操縱。

對于價值變動較大的資產，被審計單位可以通過操縱購買日達到對資產價值的操縱，因而，長期股權投資的初始確認與計量時的固有風險主要為公允價值計量風險。審計人員在對長期股權投資的初始確認與計量進行審計時，應當重點關注長期股權投資的價值計量風險。結合長期股權投資的性質，長期股權投資屬于資產類，出于營私舞弊的目的，被審計單位對這項資產存在著少計、漏計的可能性。

又如，《企業會計準則第2號——長期股權投資》第3章“后續計量”中規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認的凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認的凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資成本。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

這項準則存在以下幾個方面的固有風險:

第一，長期股權投資的取得對象有上市公司和非上市公司。上市公司的公允價值容易確定，即可以根據股票市場的收盤價確定。但是，非上市公司的公允價值如何確定，在準則中沒有做出明確規定，被審計單位出于某些目的，可能會利用此漏洞進行操縱。

第二，購買日的規定不夠明確。一般地，購買日可以表現為現金支付日和合同日兩種。如果被審計單位意欲對價值計量進行操縱，則可能會利用準則的漏洞。

可見，由于現行會計準則對公允價值規定并不具體、細致，導致被審計單位管理當局獲得了更多的決策空間，加之公允價值計量本身就是會計界的難題，客觀上大大提高了管理層操縱會計信息的可能性。

1.2.2 公允價值會計的控制風險評估

從目前現行制度來看，政府并未規定企業對公允價值進行特別控制。事實上，由于公允價值固有風險較高，政府應當規定對公允價值實施特別的風險控制措施，以降低被審計單位發生錯報的可能性。

中華人民共和國2010年最新頒布的《企業內部控制規范》對企業組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化、資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、全面預算、合同管理、信息系統等規定了相關的內部控制制度，并明確了管理者的管理責任，但從這些規范的內容來看，并沒有關于公允價值確認與計量方面的相關規定。由于立法的缺陷，被審計單位既不可能重視公允價值的管理與內部控制，而當其管理出現了問題之后，也缺乏相關的制約。事實上，公允價值管理已成為管理層管理的盲區與舞弊的重災區。

1.3 公允價值會計的風險應對

注冊會計師應當對公允價值進行充分的風險評估，進而進行相應的應對。根據前述的探討，我國目前公允價值會計尚存在較多的風險領域，企業公允價值風險控制處于監督空白環節。因此，注冊會計師必須對此設計更為充分有效的審計程序，由勝任能力更強的注冊會計師實施審計。

然而，從目前對事務所的調研來看，注冊會計師對公允價值的計量還缺乏一定的專業技能;眾多的公允價值審計失敗也表明了注冊會計師審計應對能力有待于提高。

2 當前公允價值審計的現實困境

從公允價值的實現路徑來看，公允價值需要審計人員更有效地應對與審計，但由于各種現實困境的存在，使公允價值審計出現較多的審計失敗案例。

2.1 公允價值審計理論和審計方法不夠完善

從目前的審計準則來看，并沒有關于公允價值審計的專門理論體系，這導致注冊會計師對公允價值審計認識不足。雖然公允價值計量在我國新頒布的企業會計準則中大量使用，但《中國注冊會計師審計準則》中卻并未就此提到有關公允價值如何審計等，審計方法也無外乎檢查、觀察、詢問、重新計算、重新執行、分析性復核等相關程序，而這些常規程序往往對公允價值的審計缺乏針對性。

以關聯方交易為例，注冊會計師審計在對關聯方交易進行審計時，應當重點關注購進價格與銷售價格的公允性，但審計準則對于注冊會計師如何關注，或者說對于購進價格不合理如何取證與比對，對于銷售價格合理如何取證與比對缺乏相應的規定。

總之，公允價值審計理論與審計方法的缺失將大大降低公允價值審計效果。

2.2 注冊會計師缺乏公允價值評估領域的相關知識與能力

公允價值需要專門的人員運用一些專業的方法進行確定。但目前的現實情況是，在取得注冊會計師資格的6門考試科目——會計、稅法、經濟法、審計、財務成本管理、公司戰略與風險管理中，缺乏關于公允價值計量方面的專門知識。而由于資產評估與審計屬于不相容的職業，國家財政部規定取得資產評估資格與注冊會計師資格的人員不允許同時進行兩個資格的注冊，而只能選擇一種資格進行注冊。這個規定的執行使注冊會計師人員降低了對公允價值計量學科——資產評估的學習動力，從而造成注冊會計師對公允價值計量知識與能力的不足。

2.3 注冊會計師對公允價值風險評估不足

根據公允價值的特點，公允價值存在較大的固有風險，而由于管理層對公允價值缺乏專門的管理措施與控制制度，導致公允價值控制風險的提高。但目前注冊會計師普遍缺乏對重大錯報風險的評估，或者由于注冊會計師沒有將公允價值作為專門的領域進行審計，因而沒有認識到公允價值會計中存在的特別風險，因而導致風險應對的不足。

2.4 會計師事務所對公允價值審計缺乏應有的重視

從對事務所的調查來看，目前很少有會計師事務所將公允價值審計作為專門的審計領域進行管理。其原因主要是由于大多數會計師事務所并未意識到公允價值審計的風險所在，或對公允價值審計風險認識不足。

2.5 注冊會計師的成本效益考慮不利于公允價值審計效果的保障

由于公允價值審計的難度，目前公允價值審計的成本較高。自1997年會計師事務所進行脫鉤改制以來，會計師事務所已經成為自負盈虧的經濟組織。雖然《中國注冊會計師審計準則》規定注冊會計師不應以審計成本為由降低必要的審計程序，但由于目前審計準則并沒有對公允價值審計規定專門的程序，也沒有規定公允價值審計的收費標準可以有相應的提高，因而注冊會計師在對公允價值進行審計時，可能更多地考慮成本效益原則。這不利于公允價值審計效果的保障。

3 加強公允價值審計的對策建議

事實上，公允價值會計效果的保障是一個社會系統工程，它首先需要政策環境、法律環境的完善，其次需要被審計單位對公允價值會計專門、專業的控制制度的健全與有效實施，最后還需要注冊會計師有效充分的審計識別。三管齊下，公允價值會計舞弊行為才能得到遏制，公允價值會計的效果也才能得以保證。但本文由于篇幅所限，只探討注冊會計師審計視角下的相關對策與建議。

3.1 會計師事務所應當對公允價值審計實施專門的質量控制

由于《中國注冊會計師審計準則》并沒有對公允價值審計方法做出專門的規定，因此，會計師事務所對公允價值審計實施專門管理。具體來說，應當包括以下方法:

(1)審慎地選擇客戶。由于公允價值會計存在較高的固有風險，因而被審計單位對風險的控制效果將大大影響審計的成本。對于會計師事務所而言，在不能改變政策規定的前提下，應當審慎地選擇客戶。具體來說，一是要選擇誠信的客戶，二是要盡量規避出現財務困境的客戶。

(2)探討公允價值審計的專門方法體系。會計師事務所可以充分研究公允價值審計的特點，逐步探討關于公允價值審計的有效方法，針對公允價值審計建立起一套系統的方法體系，并對注冊會計師進行業務培訓，以保證公允價值審計的效果。

(3)對注冊會計師實施公允價值業務培訓。會計師事務所可以通過對注冊會計師定期與不定期的業務培訓，以提高其對公允價值的職業判斷能力。這樣既可以提高審計效果，也能夠有效地降低審計成本。

3.2 注冊會計師應對公允價值審計實施特殊應對

(1)提高對公允價值審計風險的認識能力。注冊會計師必須認識到，公允價值項目存在較高的重大錯報風險，公允價值項目中出現的問題往往涉及到會計舞弊問題，對于有可能出現的舞弊領域，注冊會計師應當實施特殊應對。

(2)充分評估審計項目的重大錯報風險。恰當的應對源自于對風險的合理評估。注冊會計師應當認識到同樣是公允價值項目，不同項目存在著不同的固有風險。而由于被審計單位管理的不同、執行公允價值判斷的人員不同、判斷人員水平與動機的差異，導致公允價值會計出現的重大錯報風險也各種各樣。注冊會計師只有充分評估被審計單位公允價值中存在的不同類別的重大錯報風險，才有可能實施恰當的應對。

(3)靈活掌握公允價值審計方法與技巧。作為專業的審計人員，注冊會計師應當通過學習與實踐，不斷提高其專業勝任能力。但由于公允價值審計的特點，注冊會計師應當根據項目的特點，靈活運用公允價值審計方法。對于某些特殊項目的審計，往往還需要在常規的方法之外，掌握一些相應的技巧。

［1］宋傳聯.國有企業改制評估中存在問題的探討［J］.中國鄉鎮企業會計，2007(8):128.

［2］張爭祥.對公允價值審計問題的思考［J］.中國審計，2010(15):66－67.

［3］梁松剛，等.關于公允價值審計應用問題的探析［J］.會計師，2011(7):79－80.