管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合——基于會計(jì)價值評價的視角

李玉豐，王愛群

(1.長春建筑學(xué)院 管理學(xué)院，長春 134000;2.吉林大學(xué) 管理學(xué)院，長春 130025)

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)作為會計(jì)系統(tǒng)的兩個獨(dú)立分支，都是對會計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動的反映，基于相同的經(jīng)濟(jì)背景，二者能否實(shí)現(xiàn)融合是會計(jì)理論研究的重要課題。

1 管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的障礙

財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)要達(dá)到融合，理論上必須滿足一個基本條件:服務(wù)對象趨同(李琳，2006)［1］。管理會計(jì)作為企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的決策工具，它的服務(wù)對象主要是企業(yè)內(nèi)部管理者，如企業(yè)管理當(dāng)局、各職能部門、職工以及董事會等。針對企業(yè)在經(jīng)營過程中遇到的特定問題，會計(jì)人員經(jīng)過分析研究后向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有關(guān)信息，目的在于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，獲取盡可能多的利潤，這個目標(biāo)適合于任何條件下的商品化和市場經(jīng)濟(jì)。管理會計(jì)的方法雖然靈活多樣，但都是圍繞利潤及相關(guān)變量的關(guān)系展開的，目的在于確定利潤極值以及多種經(jīng)濟(jì)因素變化規(guī)律及其對利潤水平的影響。財(cái)務(wù)會計(jì)是報告系統(tǒng)，其工作目標(biāo)主要為企業(yè)外部使用者服務(wù)，如國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門、投資者、債權(quán)人和稅務(wù)部門等，側(cè)重點(diǎn)則在于根據(jù)日常的業(yè)務(wù)記錄登記賬簿，定期編制財(cái)務(wù)報表，向企業(yè)外部有利害關(guān)系的團(tuán)體和個人報告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合，會計(jì)信息成為公共產(chǎn)品，存在“搭便車”問題。財(cái)務(wù)會計(jì)作為對外會計(jì)，從特征上分析，財(cái)務(wù)會計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的兩個特征，即消費(fèi)上的非排他性和非競爭性。這一屬性帶來一個問題——搭便車，即信息使用者享受了會計(jì)信息的好處，卻不愿分擔(dān)會計(jì)信息的生產(chǎn)成本，而依賴他人對生產(chǎn)成本的承擔(dān)，由此產(chǎn)生會計(jì)主體供給不足或會計(jì)信息使用者需求過度，導(dǎo)致會計(jì)信息市場失衡。管理會計(jì)是對內(nèi)會計(jì)，從特征上分析，其具有排他性和競爭性。管理會計(jì)信息只被內(nèi)部管理人員使用，排除了“搭便車”問題。財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合，從而使得管理會計(jì)信息也成為公共產(chǎn)品，將導(dǎo)致“搭便車”行為從財(cái)務(wù)會計(jì)信息擴(kuò)展到管理會計(jì)信息。由于“搭便車”問題，會計(jì)信息的供給水平將會遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于最優(yōu)水平，導(dǎo)致信息失真。

2 管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的可行性

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，是會計(jì)環(huán)境和信息使用者需求雙重變化的必然要求。劉亞錚、蔣振威(2006)從會計(jì)理論發(fā)展的兩個基本動力:社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計(jì)信息使用者信息需求的角度，論證了ERP管理系統(tǒng)為管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)走向融合提供了可能。［2］孫曉民(2003)分別從公司治理變遷的視角分析了財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的變遷、從企業(yè)管理理論發(fā)展的視角分析了管理會計(jì)目標(biāo)的變遷，指出:①“利益相關(guān)者”共同治理模式下，企業(yè)內(nèi)部管理者也成為財(cái)務(wù)會計(jì)重要的服務(wù)對象;②戰(zhàn)略管理的發(fā)展要求管理會計(jì)的服務(wù)對象向外部擴(kuò)展;③財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)服務(wù)對象的融合為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)最終融合創(chuàng)造條件。［3］

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合，是兩者核算內(nèi)在規(guī)律一致性的必然要求。張瓊(2009)指出，財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)核算流程相似，主要差異是原始信息處理方法不一致，通過合并原始信息源，兩者的融合是可以實(shí)現(xiàn)的;通過構(gòu)建融合模型，驗(yàn)證了成本核算中管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的可行性。［4］徐玉德(2002)、王珍玉(2011)等分析了管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的理論基礎(chǔ)，指出財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)目標(biāo)一致，統(tǒng)一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)管理的總體要求;［5］財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)目標(biāo)服務(wù)對象相同，共同為實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的目標(biāo)和滿足外部各利益相關(guān)者的要求服務(wù)。［6］

關(guān)于會計(jì)信息成為公共產(chǎn)品后的“搭便車”問題，梅世強(qiáng)(2008)認(rèn)為，純粹的市場機(jī)制無法解決公共產(chǎn)品的市場均衡問題，可行的方案是實(shí)行政府規(guī)制。［7］由政府制訂會計(jì)信息市場生產(chǎn)規(guī)制，強(qiáng)制要求會計(jì)主體支付信息生產(chǎn)成本，按照政府規(guī)制的數(shù)量、質(zhì)量和時間對外披露會計(jì)信息產(chǎn)品，消費(fèi)者均免費(fèi)消費(fèi)同等數(shù)量、相同質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)信息。這一機(jī)制，一方面可以遏制會計(jì)主體會計(jì)信息生產(chǎn)的不足和選擇性披露動機(jī)，另一方面將所有會計(jì)信息生產(chǎn)者都置于一個統(tǒng)一的市場平臺上，最大程度地減少由于會計(jì)信息失真對競爭優(yōu)勢的損害。同時，也能一定程度地限制會計(jì)信息消費(fèi)者對會計(jì)信息的不合理需求。

關(guān)于管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)融合的兩個至關(guān)重要的問題——會計(jì)信息質(zhì)量與成本效益的論證，相關(guān)研究不多。基于上述研究，本文對管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)融合的有效性進(jìn)行了價值評價。

3 管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的價值評價

3.1 價值評價內(nèi)涵

各學(xué)科各流派對“價值”存在諸多定義，一般認(rèn)為“有用性”或“滿足主體需求的能力和程度”是價值的基本特征。會計(jì)所具有的滿足人類經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要的客觀屬性決定了會計(jì)具有價值。會計(jì)價值是會計(jì)滿足信息用戶信息需求的能力和程度。

價值工程理論中的價值是作為對產(chǎn)品或服務(wù)的評價尺度提出來的，它對價值的剖析基于功能和成本兩個方面，功能又由質(zhì)量和性能構(gòu)成。麥爾斯認(rèn)為“價值”是指在保證質(zhì)量和性能前提下可提供的某種功能所需的最低成本費(fèi)用。

價值工程理論從生產(chǎn)行為和消費(fèi)行為兩個角度評判價值。從消費(fèi)行為分析，消費(fèi)者既要考慮商品的性能、質(zhì)量是否滿足自身的需要，又要考慮購買這種商品的價格以及使用成本。從生產(chǎn)行為分析，生產(chǎn)者則考慮如何以更低的成本生產(chǎn)出在質(zhì)量和性能上滿足用戶需要的產(chǎn)品。供需雙方評價一種產(chǎn)品或服務(wù)的價值均集中于評價質(zhì)量、性能和成本3個因素，價值在量上最終是質(zhì)量、性能和成本的函數(shù)。申香華(2009)指出，根據(jù)價值工程理論，會計(jì)價值評價的實(shí)踐模型應(yīng)該包括會計(jì)信息質(zhì)量、會計(jì)信息數(shù)量和會計(jì)信息成本三個維度。［8］

3.2 會計(jì)信息質(zhì)量評價

會計(jì)信息質(zhì)量評價的一個視角是“用戶需求觀”。根據(jù)這一觀點(diǎn)，會計(jì)信息質(zhì)量是指會計(jì)信息應(yīng)該具備怎樣的特征才能有用。由于會計(jì)信息用戶構(gòu)成的多元性，必然導(dǎo)致會計(jì)信息需求的多樣化，這也導(dǎo)致描述會計(jì)信息滿足用戶需求程度的質(zhì)量特征存在不同觀點(diǎn)。比如:FASB在第2號《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》中規(guī)定(葛家澍，1984):相關(guān)性和可靠性是會計(jì)信息的兩個重要特征。［9］IASB在關(guān)于《編制提供財(cái)務(wù)報表的框架》中規(guī)定(李昉，2003):會計(jì)信息必須具備“可理解性、相關(guān)性、重要性、可靠性、可比性”幾個特征。［10］除了以上幾個信息質(zhì)量要求之外，IASB還要求企業(yè)在編制會計(jì)報告和處理會計(jì)事項(xiàng)時，還應(yīng)遵守如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎和完整性原則。從會計(jì)工作人員的態(tài)度和方法上保證會計(jì)信息的質(zhì)量。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將“可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性”作為最重要的質(zhì)量特征。基于“用戶需求觀”視角，可靠性和相關(guān)性是諸多會計(jì)信息質(zhì)量特征中最重要的兩個。

可靠性體現(xiàn)為會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，不僅是關(guān)鍵的質(zhì)量特征，其重要性更居于首位。虛假的、殘缺的會計(jì)信息，對會計(jì)信息使用者而言，不僅缺乏有用性，而且可能誤導(dǎo)，產(chǎn)生危害。相關(guān)性是體現(xiàn)會計(jì)信息使用者需求的屬性，是指會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與會計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，有利于提高會計(jì)信息的可靠性。一方面，管理會計(jì)信息同財(cái)務(wù)會計(jì)信息相比，會計(jì)信息更豐富，不僅包含貨幣信息，也包含實(shí)物數(shù)量信息。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，有利于各種信息的相互稽核，防止錯誤和舞弊，提高了信息的可靠性。另一方面，從信息使用者對信息提供者監(jiān)控的力度來看，管理會計(jì)信息的使用者是內(nèi)部管理層，財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者是外部的利益相關(guān)者，前者對信息提供者的監(jiān)控手段更多，監(jiān)控力度更大，確保了管理會計(jì)信息較財(cái)務(wù)會計(jì)信息更可靠，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，能促進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)信息可靠性的提升，從而提升會計(jì)信息的整體可靠性。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，也有利于提高會計(jì)信息的相關(guān)性。從相關(guān)性來看，財(cái)務(wù)會計(jì)作為對外會計(jì)，側(cè)重于滿足諸多外部利益相關(guān)者的共性需求;而管理會計(jì)作為對內(nèi)會計(jì)，為企業(yè)內(nèi)部管理層服務(wù)，側(cè)重于為內(nèi)部管理層的個性化需求提供信息。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，能兼顧信息使用者的共性需求和個性化需求，適應(yīng)信息使用者多樣化決策的需要，從而提升會計(jì)信息的相關(guān)性。

基于“用戶需求觀”，財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合有利于會計(jì)信息質(zhì)量的提高。

“用戶需求觀”評價會計(jì)信息質(zhì)量的依據(jù)是用戶需求，由于會計(jì)信息使用者需求的復(fù)雜性，通常的做法是“有選擇性地滿足用戶需求”，主要滿足債權(quán)人、投資者和政府這三類重要用戶的需求，對其他用戶的需求存在某種歧視。會計(jì)信息質(zhì)量評價的另一視角，是“投資者保護(hù)觀”。周曉蘇和李進(jìn)營(2009)指出，這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息透明度，會計(jì)信息質(zhì)量被定義為:應(yīng)向投資者提供“充分而公允的披露”，并特別關(guān)注盈余是否被扭曲。高透明度的會計(jì)信息是相對于整個信息使用者群體而言的，而不是只針對其中的某一部分。不應(yīng)根據(jù)投資者類型而進(jìn)行有選擇的披露。會計(jì)信息評價的演進(jìn)趨勢，是從“用戶需求觀”視角轉(zhuǎn)向“投資者保護(hù)觀”視角。［11］基于“投資者保護(hù)觀”視角，透明度是會計(jì)信息的重要質(zhì)量特征。

周中勝和陳漢文(2008)以1999至2004年深滬兩市所有A股上市公司作為研究樣本，通過構(gòu)建證券市場資源配置效率模型，考察了我國證券市場的資源配置效率。研究發(fā)現(xiàn)，會計(jì)信息透明度對資源配置效率產(chǎn)生了顯著影響，信息透明度越好，資源配置的效率越高。管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，使得會計(jì)信息成為公共產(chǎn)品，會計(jì)信息的使用者既可以獲得財(cái)務(wù)會計(jì)信息，也可以獲得管理會計(jì)信息，會計(jì)信息的透明度得到提高，從而提升會計(jì)信息質(zhì)量。［12］

3.3 會計(jì)信息數(shù)量評價

會計(jì)目標(biāo)在于提供用戶所需的信息以減少信息不對稱，進(jìn)而降低決策的不確定性，優(yōu)化社會資源配置，因此會計(jì)信息除了必須符合質(zhì)量特征要求外，還必須達(dá)到一定的量才有更高的價值。會計(jì)信息數(shù)量不僅是會計(jì)信息作為一種特殊產(chǎn)品增加“性能”的表現(xiàn)，也是會計(jì)信息質(zhì)量特征“相關(guān)性”的延伸。

當(dāng)代會計(jì)信息的總量需求有了變化。孫玉浦(2010)基于不同信息需求者的問卷調(diào)查，指出:外部信息使用者與內(nèi)部信息使用者的信息需要量相當(dāng)，且各類外部信息使用者的信息需求無明顯差異。會計(jì)應(yīng)提供各類信息需求者所需要信息的“并集”，而非所謂共同性需求的“交集”。［13］根據(jù)這一調(diào)查結(jié)論，為滿足會計(jì)信息內(nèi)外部使用者的需要，會計(jì)信息的需求總量將極大地?cái)U(kuò)展。

當(dāng)代會計(jì)信息需求的類型和內(nèi)容也有了變化。美國注冊會計(jì)師協(xié)會企業(yè)報告特別委員會在《改進(jìn)企業(yè)報告——著眼于用戶》的研究報告中，規(guī)定了企業(yè)報告應(yīng)當(dāng)提供的信息類型和內(nèi)容，具體包括五大類、十個要素。第一類，財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，其中包括兩個信息要素:一是財(cái)務(wù)信息;二是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息。第二類，企業(yè)管理部門對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的分析，主要說明財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績變化的原因和發(fā)展趨勢等。第三類，前瞻性信息，其中包括3個信息要素:一是企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險;二是企業(yè)管理部門的計(jì)劃;三是將實(shí)際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機(jī)會和風(fēng)險進(jìn)行比較，以及與計(jì)劃進(jìn)行比較。第四類，有關(guān)股東、管理人員的信息，主要就董事、大股東、管理人員、酬金等情況以及關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行說明。第五類，背景信息，其中包括3個信息要素:一是企業(yè)的廣泛目標(biāo)和戰(zhàn)略;二是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容;三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響(陳毓圭，1996)［14］。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，是適應(yīng)會計(jì)信息數(shù)量上述變化的必然要求。

一方面，從信息總體數(shù)量來看，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，是面向內(nèi)部會計(jì)信息需求者的會計(jì)信息體系和面向外部會計(jì)信息需求者的會計(jì)信息體系的融合。這一融合實(shí)現(xiàn)了管理會計(jì)信息和財(cái)務(wù)會計(jì)信息的共享，會計(jì)能提供各類信息需求者所需要信息的“并集”，極大地增加了會計(jì)信息的總體數(shù)量。

另一方面，從信息種類數(shù)量來看，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，使得信息使用者可獲得的信息類型和內(nèi)容更為完整。財(cái)務(wù)會計(jì)信息主要反映經(jīng)濟(jì)活動中可用貨幣計(jì)量的信息，財(cái)務(wù)會計(jì)信息主要反映已經(jīng)發(fā)生的歷史經(jīng)濟(jì)活動，缺乏對信息使用者而言十分重要的無法用貨幣計(jì)量的信息和面向未來的前瞻性信息等。管理會計(jì)信息恰恰能彌補(bǔ)財(cái)務(wù)會計(jì)信息的不足，能提供非貨幣性信息和前瞻性信息。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整，得以對會計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動開展事前、事中、事后的全程管理決策。

3.4 會計(jì)信息成本評價

會計(jì)信息作為一種商品，它的提供和使用需要花費(fèi)一定的成本。歷史上率先討論會計(jì)信息成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)家當(dāng)屬馬克思，他在《資本論》第二卷論述流通費(fèi)用問題時把簿記成本作為專節(jié)進(jìn)行了討論。他指出:“勞動時間除了耗費(fèi)在簿記上，此外，簿記又耗費(fèi)物化勞動，如鋼筆、墨水、紙張、寫字臺、事務(wù)所費(fèi)用。因此，在這種職能上，一方面耗費(fèi)勞動力，另一方面耗費(fèi)勞動資料”(馬克思《資本論》第二卷)。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會所發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架公告》第1號“工商企業(yè)財(cái)務(wù)呈報目標(biāo)”中也指出:“通過財(cái)務(wù)呈報所提供的信息涉及到提供和使用的成本，所提供信息的利益總體上說至少應(yīng)當(dāng)與所涉及的成本相當(dāng)。成本不僅包括直接花費(fèi)在提供信息方面的資源，而且還應(yīng)當(dāng)包括因揭示信息而帶給企業(yè)或股東的負(fù)面影響……。收集所需理解和使用的信息而花費(fèi)的時間也是一種成本”。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，實(shí)現(xiàn)信息共享，能顯著減少會計(jì)信息處理和提供中的不必要的重復(fù)勞動和資源浪費(fèi)，從而降低會計(jì)信息的提供成本。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合，信息使用者獲得的信息更完整，信息的透明度更好，充分的會計(jì)信息揭露，更有利于會計(jì)信息使用者的決策，并降低由于信息不充分、不透明導(dǎo)致決策失誤的損失。信息公開透明度提高后，獲取信息所需要的成本也大為降低。

綜上所述，隨著管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)對象趨同，以及會計(jì)信息透明度需求的加大，建立財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)相融合的會計(jì)體系，有利于減少重復(fù)勞動和資源浪費(fèi)，提高會計(jì)信息的透明度，使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整。基于會計(jì)信息價值評價的三個維度:數(shù)量、質(zhì)量和成本，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合能提升會計(jì)信息的內(nèi)在價值。

［1］李琳.管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)不宜融合［J］.中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2006(9):14－15.

［2］劉亞錚，蔣振威.論ERP管理系統(tǒng)對財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)合二為一的影響［J］.湖南商學(xué)院學(xué)報，2006(4):61－64.

［3］孫曉民.論財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合——會計(jì)目標(biāo)變遷的視角［C］//廈門大學(xué)會計(jì)發(fā)展研究中心.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)下的會計(jì)與財(cái)務(wù)問題國際學(xué)術(shù)研討會論文集:下冊.廈門:廈門大學(xué)出版社，2003:1006－1012.

［4］張瓊.財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合性研究［J］.會計(jì)之友，2009(10):24－25.

［5］徐玉德.財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合的理論基礎(chǔ)［J］.會計(jì)研究，2002(8):50－53.

［6］王珍玉.財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合的可行性分析［J］.中國對外貿(mào)易:英文版，2011(18):83.

［7］梅世強(qiáng).會計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性及其市場均衡［J］.財(cái)務(wù)與會計(jì)，2008(7):26.

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