奢侈品稅理論與制度研究的文獻綜述

涵 默

(內蒙古財經大學 研究生處，內蒙古 呼和浩特 010070)

根據中國奢侈品市場統計報告，中國內地奢侈品市場的快速發展，各國品牌蜂擁進入中國，2011年有分別來自歐美、日韓及中東國家的35個奢侈品品牌進入中國，僅東歐的波蘭就在中國奢侈品協會登記了有30種奢侈品品牌。2011年中國消費者國內消費奢侈品統計數據顯示，列入2010年10月至2011年10月國內奢侈品消費數據統計的行業，囊括了住房、汽車、貴金屬首飾、鉆石、藝術品、箱包、服裝、酒、手表、皮鞋、化妝品、旅游以及小眾的游艇、飛機、雪茄、服務等二十幾個專項。

根據貝恩咨詢公司(Bain＆Company)發布的報告，2009年中國奢侈品市場達到96億美元，增長近12%，占全球市場份額的27.5%。預計未來5年中國奢侈品市場將會達到146億美元，占全球奢侈品消費額的首位。近年來諸多學者對奢侈品消費更加關注，尤其是中國2006年開始對消費稅稅目進行調整，將部分奢侈品納入到了征稅范圍，奢侈品消費問題便得到更多國內經濟學者的研究和討論。

一、國外研究現狀分析

各國在征收奢侈品稅方面經過了長期的改革與發展，獲得了許多經驗教訓，引起許多學者的關注，不同學者分別從奢侈品的征稅特點、征稅范圍等方面進行了廣泛的研究。

以霍布斯(Thomas Hobbes，1646)為代表的一大批重商主義者，竭力主張以國內消費稅取代直接稅，成為國家的主體稅制。指出實行消費稅可以剝奪貴族、僧侶階層享有的豁免稅收特權，削弱封建勢力，還能大大擴展稅源，解決資產階級政府的財政需要。作為德國重商主義的過渡性人物宋能菲爾斯(Sonuenfels，1773)從國內收入穩定性和永久性的立場出發，主張在德國實行消費稅，并在理論上對其做了利弊方面的分析，指出消費稅若以銷售的商品為對象，對富有階級的所得就課征不到稅金，如果征收消費稅使生活必需品價格大幅上漲，勢必抑制就業和商業發展等，因此，在課稅對象的選擇上，Sonuenfels特別主張對奢侈品征收消費稅，反對資本直接課稅。亞當·斯密(Adam Smith，1776)曾在《國富論》中給出過奢侈品的定義，他將消費品分為必需品和奢侈品兩類。必需品既包括那些大自然使其成為最低階級人民所必需的物品，也包括那些有關面子的習俗，使其成為最低階級人民所必需的物品，此外的一切其他物品都稱作奢侈品。他認為對奢侈品課稅的結果不同于生活必需品。雖然對奢侈品課稅也會引起價格升高，但卻并不一定會導致勞動工資的增加，因為這類商品價格的上漲，一般不會減少下層階級人民的家庭消費能力。相反對于樸實勤勞的家庭說來，奢侈品課稅會使他們儉用，或完全克制而不消費那些他們已不能輕易買得起的奢侈品。由于這種強制性節約，他們養家的能力不但不會因此削弱，反而會因此增加。約翰·穆勒(John Stuart Mill，1848)對于間接稅持贊成態度，認為這種稅利大于弊。間接稅不論采取什么方法總歸是個人利益的犧牲，而且間接稅的適用范圍或對象應有所選擇。穆勒提出的征收間接稅應遵循的幾項原則中，第一項原則便是應盡可能選擇奢侈品課稅。

阿道夫·瓦格納(Adolf Wagner，1901)就著眼于課稅是強制地從個人手中轉移財產這一點，認為在個人利己主義的社會秩序和自由競爭制度下所進行的財產和所得分配是不公正的，應該實行社會政策性的稅收予以更正。為此。他提出了累進稅、最低生活費免稅、對奢侈品和不勞而獲的所得加重課稅等具體措施，以此作為緩和階級矛盾的手段。庇古(Arthur Cecil Pigou，1920)主張由國家采取適當調節措施，矯正資源配置的失調狀態，總的調節措施是，“對用在傾向于發展過度的事業上的資源課以適當稅率的稅收;并以這筆收入對那些用在相反方向上的各類資源給予適當百分比的津貼。”①對于收入再分配的征稅方式分析了兩種情況:一種是收入水平相同但居于不同經濟地位的人，對于經濟地位較強的人可以在征收一般所得稅的基礎上，再對其奢侈支出課征一定的特別稅，對于經濟地位較弱的人，可以在稅基上給予適當寬免;一種是收入水平不同但居于同等經濟地位的人，Pigou主張根據量能負擔原則，收入愈高的征稅愈重。具體措施如:累進的所得稅、財產稅或遺產稅以及對生活必需品和奢侈品分別設計高低不等的稅率，這種稅率應當隨著從主要由窮人購買的物品向主要由富人購買的物品而逐漸提高。

薩繆爾森(Paul A.Samuelson，1948)指出現代經濟中，稅收制度應包括累進稅和比例稅，以實現公平納稅。他主張對奢侈品征收累進稅，而對非奢侈品征收的稅應為累退稅。瓊·羅賓遜(Joan Robinson，1973)主張累進課稅，普遍接受的原則是，賦稅應是累進的，對較高收入征收的比例較大，對人們認為是奢侈品的東西征稅而不對必需品征稅。她認為累進稅制能對財產所有權的不平等發生直接影響，而財產所有權的不平等則直接或間接的是收入不均的主要根源。

雷諾(Pedro Nueno，2011)和奎爾奇(John A.Quelch，2011)分析了奢侈品的10個特征并認為奢侈品是“產品價格中包含的功能性效用比率較低而無形的情境性效用比率較高的品牌產品”。與此同時，將奢侈品分成知名度有限，工藝獨特的產品;知名度高但是一般消費者難以獲得的產品;知名度高且附屬品能為廣大消費者消費得起的產品。而奢侈品在國際上被廣泛定義為一種超出人們生存與發展需要范圍的，具有獨特、稀缺、珍奇等特點的消費品，又稱非生活必需品。奢侈品賣的不僅是產品本身還是一種文化及其代表的品位和內涵，消費者消費奢侈品更多的是為了獲得精神層面的享受，物質享受已被放到了次要的位置。

二、國內研究現狀

國內學者對奢侈品稅的研究相對較晚，主要集中在2006年對消費稅稅目進行調整，將部分奢侈品納入到了征稅范圍以后，很多學者對此進行了深入的研究。

(一)關于奢侈品稅對消費者行為影響的研究

根據聞媛(2007)的分析，在中國奢侈品的消費群體可以分為如下三個層次:第一層次是頂級富豪，他們關注的是品質的細節，注重品味和文化內涵，是真正的貴族，;第二層次是富裕的中產階級，他們在中國奢侈品消費中占主力軍位置;第三層次是并不富裕卻不缺乏購買欲望的群體，他們正在興起。

聞媛(2007)通過借助消費可能型曲線進行理論分析發現，對奢侈品課稅提高商品價格，對于頂級富豪階層對奢侈品的消費不會有什么影響，但是這一階層是奢侈品市場上的極少數消費者。對于中產階層而言，即使其消費奢侈品的目的和習慣不同，奢侈品價格的上升都可能導致他們對奢侈品的消費量下降，只是消費量下降的幅度會有所不同。對于那些并不富裕的消費群體，由于他們對一些奢侈品的購買欲望非常強烈，因此價格上揚所引起的替代效應幾乎可以忽略不計，而由于自身購買能力的有限，價格變化所帶來的收入效應卻將非常明顯。即使絕大部分的消費者并不在乎這些應稅奢侈品本身價格的變化，但實際收入的下降一定會對他們消費所有商品產生影響。由于奢侈品的需求收入彈性大于1，即消費者對奢侈品需求量減少的幅度大于其收入下降的幅度，所以奢侈品稅導致價格上升，以至消費者實際收入(購買力)下降，而這對于奢侈品需求量的影響，在同等條件下要遠遠大于必需品需求量的影響。

(二)關于現行奢侈品征稅現狀的研究

胡天瑞(2009)研究指出奢侈品和奢侈消費是兩個不同的概念。“奢侈品”說明的是物品對消費者需求滿足的程度，而“奢侈消費”說明的是消費者對物品的使用程度。也可以說奢侈品強調的是物品滿足人們需求程度的特性，對奢侈品征稅與對奢侈消費征稅是既有聯系又有區別的兩個主題。

中國目前尚未設置獨立的奢侈稅，對奢侈品征稅是包含在消費稅之中，2006年4月1日，財政部、國家稅務總局對中國的消費稅稅目進行了調整，將高爾夫球及球具、游艇、高檔手表等奢侈品納入征稅范圍，這次調整可以說是一個進步，但是中國目前的奢侈稅還存在有許多問題，聞媛(2007)、胡天瑞(2009)、史玉慧(2008)等學者的研究認為:(1)效率缺失。潛在的消費需求轉化成為實際的消費能力是需要時間的，對奢侈品課稅將會使得這個時間增長，進而阻礙國內奢侈品制造業的成熟和發展。新的奢侈品稅可能會帶來一些消極甚至是抵觸情緒，對經濟活力將產生消極影響。(2)課稅范圍小且征稅對象的變動缺乏動態性。大量的奢侈品仍游離于課征范圍以外。盡管調整消費稅稅目對奢侈品的征稅范圍有了一定的擴大，但還是太窄。比如高檔住宅、高檔家具、高檔服飾等，這些奢侈品還沒有被納入到征稅范圍中。目前中國的奢侈品稅仍然還是主要對奢侈品征稅，很少有對奢侈性的消費行為征稅。例如高級的歌舞廳、高級桑拿洗浴、高級夜總會等，這些高消費行為均處在奢侈品稅的征稅范圍之外。衡量奢侈品的概念本身具有變動性和不確定性，由于稅法規定習慣采取列舉法來確定征稅對象，因此無法及時調整奢侈品的種類。像煙酒、小汽車這些既存在低檔產品，又存在奢侈品的貨物，就很難細分出哪些品牌的哪些產品是屬于消費稅征稅范圍還是奢侈品稅征稅范圍。(3)中國目前的奢侈品稅的征稅環節單一。只有金銀首飾在零售環節納稅，其他的產品都是在生產、加工、進口等源頭環節征稅，這樣雖然有利于提高征稅環節的效率，可以減少稅款的流失，但同時也有利于企業進行避稅。如果他們降低初始環節的價格就可以輕松避稅。如果納稅人在初始環節偷漏稅，稅務機關將很難從下一環節補征。這就給某些納稅人可乘之機偷漏稅，他們為了偷稅會利用消費稅只在生產環節納稅的規定，改變其經營方式，設立獨立核算的銷售公司，通過低價將商品銷售給銷售公司，再由銷售公司高價出售的方式將一部分原本應該在生產環節中實現的價值轉移到流通環節中。(4)中國目前的奢侈品稅屬于價內稅，稅收不透明，這對于培養人民的納稅意識和體現奢侈稅調節人們行為的目的產生不利因素。由于價內稅比較隱蔽，人們會誤以為稅金并不是由消費者自己承擔而是由生產者承擔的，因此會起不到抑制消費的作用。

(三)關于奢侈品征稅制度的研究

根據對美國、日本等國家的消費稅及奢侈品稅的研究，劉曉鳳(2010)總結了如下幾個特點:⑴奢侈品的稅率較高，同時基于財政因素奢侈品的稅率提高的也較快。⑵根據各國征稅范圍的寬窄，可以將消費品分為有限型、中間型、延伸型。而奢侈消費品及一些服務行業包括在中間型當中。從實踐上看，基于財政因素各國消費稅的征稅范圍都在逐步地從有限型向中間型及延伸型發展。隨著經濟的發展，產品品種的不斷增加，時興的鐘表、化妝品、珠寶首飾、家用電器、美術工藝品以及衛生設備等被越來越多的國家逐漸納入消費稅的征稅范圍。⑶各國對奢侈品稅征收環節只是生產或銷售的某個環節，并不是每個環節都征稅。例如，美國是在消費環節征收，以便能夠體現消費稅的消費特征;而俄羅斯是在生產環節征收，以便能夠加強稅收的征管。

蔣雄(2010)研究表明，鑒于奢侈品稅與消費稅的緊密聯系，即使開征奢侈品稅并不十分可行，但是為實現征收奢侈品的預期目的可以將其融入到消費稅的改革中。⑴擴大消費稅征稅對象的范圍，補充部分營業稅征收科目。可以采取列舉法確認征稅對象，將目前被普遍認定為是奢侈品(包括勞務和不動產)的消費行為列入征稅范圍。⑵細分征稅科目，劃分奢侈品的層次，提高奢侈品稅率。部分不能完全認定為奢侈品或者奢侈品自身存在檔次高低的差別的科目需要進行細分。根據奢侈品的品牌的稀缺性和固定性，可以通過將價格和品牌作為標準進行細分。對征稅對象進行細化之后，還要對不同層次的消費品及行為可以進行差別稅率，應該大力提高奢侈品的稅率，真正實現“劫富濟貧”的收入分配效果。⑶將消費稅征收方式改為價外征收。中國可以效仿國外，將貨物價格和消費稅標注在結算憑證上，讓消費者清楚地知道自己承擔稅款的具體數額，明確了解消費這種產品或者勞務是要受經濟層面的限制的。這樣有助于實現消費稅引導消費行為的作用并有效地抑制超前消費。

(四)對征收奢侈品稅重要性的研究

稅收應該具有兩個功能，分別是籌集財政收入功能和經濟調節功能。奢侈品稅應該將調節收入分配和人們的消費行為作為其主要目的。肖璐、向凱雄(2006)，史玉慧(2008)分別研究得出奢侈品稅的意義:⑴開征奢侈品稅能夠縮小社會貧富差距，有利于公平收入分配。依據量能負擔的原則對消費進行征稅，由于一般是富裕的人消費奢侈品，富人負擔能力較強，因此應該繳納更多的稅收。開征奢侈品稅是高收入階層稅收的一個補充，使稅收功能得到更公平的體現。⑵開征奢侈品稅可以從當前迅速增長的奢侈品消費中得到應得的財政收入以便彌補中國目前的稅制。由于中國目前還沒有專門的奢侈稅，許多奢侈品仍然游離在消費稅的征收范圍之外，造成了中國的稅收收入大量的流失。開征奢侈品稅可以彌補中國稅制在這方面的缺陷。⑶開征奢侈品稅還可以抑制超前消費，合理引導消費。中國奢侈品消費群存在非理性消費，可以通過奢侈品稅調節消費者的平衡消費，改善這一現象。盡管中國已經有一部分人先富裕起來了，但是中國國民整體的收入水平還不高，貧富差異較大，對奢侈品的盲目消費不僅會造成資源浪費還不利于建立良好的社會風氣，開征奢侈品稅有助于抑制盲目消費奢侈品的行為。

三、簡要評述

大多數學者對奢侈品消費問題進行研究并提出了自己的觀點，對奢侈品稅的提出還是給予了肯定的意見，均認為奢侈品稅是必要的，只是對征收奢侈品稅的完善上提出了自己不同的建議和觀點，研究主要集中在奢侈品稅稅率的制定，奢侈品稅征收范圍的界定和奢侈品稅的征收方式。在奢侈品稅的稅率方面，眾多學者均認為應提高對奢侈品征稅的稅率，而減低甚至取消對生活必需品的稅率;在奢侈品稅征收范圍方面，學者們認為中國的奢侈品稅征收范圍還不夠大，并沒有涵蓋全部的奢侈品和奢侈性消費，這樣不利于實行奢侈品稅的目的的實現，有違公平原則;在奢侈品稅的征收方式方面，國外一些國家的征收環節主要是在生產或銷售的某一環節，而中國的一些學者認為中國對奢侈品稅的征收環節過于單一不利于防止偷稅漏稅現象，造成財政收入的流失，中國的學者們還認為中國對奢侈品稅的征收方式應該效仿國外改為價外征收。

隨著奢侈品種類及品牌的增加和消費的增多，國家對奢侈品稅應該給出更加系統和明確的規定，與時俱進的擴大奢侈品稅的征收對象范圍，有層次的劃分奢侈品稅征收范圍，建立“金字塔”式的征稅系統，由整體到局部，層層遞進，逐步形成更加符合中國國情的合理的稅收政策。目前很多消費者為了躲避國內高稅率的奢侈品稅，選擇出國消費，這樣就會造成國內消費水平下降，導致奢侈品稅目的的實現大打折扣。這就需要中國在對奢侈品稅稅率的制定上進行衡量，找出最優稅率，既不會造成奢侈品消費的外流，又能充分實現征收奢侈品稅的目的。中國奢侈品稅還處在不斷完善的過程中，有待于在實踐中不斷探究，不斷修正。

[注釋]

① 庇古:《財政學研究》(馬大英譯)第104－105頁，原遼寧財經學院編印，1979年7月.

[1]肖璐，向凱雄.論奢侈品消費稅[J].當代經濟，2006，(7).

[2]聞媛.我國奢侈品稅的政策效應分析[J].財貿研究，2007，(3).

[3]陶冶.中國奢侈品消費現狀[J].社會觀察，2006，(2).

[4]樂吟吟.我國奢侈品消費現狀分析[J].安徽農業科學，2007，(10).

[5]李大明，王萌.基于消費行為的奢侈品課稅分析[J].中南財經政法大學學報2009，(1).

[6]蔣雄.基于中國奢侈品消費現狀的課稅思考[J].大眾商務，2010，(114).

[7]史玉慧.奢侈品課稅問題研究述評[J].現代經濟，2008，(100).

[8]胡天瑞.奢侈品與奢侈品性消費課稅問題探究[J].稅收征納，2009，(3).

[9]劉曉鳳.消費稅的國際比較與借鑒[J].西部財會，2010，(9).

[10]楊曉萍.消費稅稅制的國際經驗借鑒[J].中國商界，2008，(8).

[11]陸魏.日本消費稅問題的由來及其改革展望[J].現代日本經濟，2011，(2).

[12]張俊勇，劉蕾.日本的消費稅改革及其展望[J].石家莊經濟學院學報，2008，(1).

[13]劉樹藝.從我國奢侈品消費現狀看消費稅改革[J].財會研究，2011，(19).

[14]郭磊，蔡靈芝.對奢侈品課征消費稅的探討[J].山東經濟，2006，(2).

[15]劉雙，趙恒勤.對奢侈消費稅的幾點思考[J].山東紡織經濟，2006，(5).

[16]鹿成.對我國消費稅政策調整后的分析與思考[J].內蒙古科技與經濟，2007，(6).

[17]陳曦.復雜系統視角下中國消費稅改革之公平效應分析[J].科協論壇，2011，(3).

[18]徐曉旭.基于經濟學分析的消費稅征收范圍完善建議[J].時代金融，2011，(1).

[19]張慧芬.基于消費動機的奢侈品消費稅影響分析[J].經濟論壇，2010，(10).

[20]金念.論消費稅征稅范圍——對消費稅“擴圍”的分析和建議[J].現代商貿工業，2011，(11).

[21]周贏.淺談我國消費稅征收改革對奢侈品消費的引導[J].開封大學學報，2008，(3).

[22]張勁.設立一般產品消費稅替代增值稅部分份額的理由[J].經濟研究導刊，2010，(13).

[23]周慶行，江海燕.我國消費稅調整的利弊分析[J].商場現代化，2007，(5).

[24]許建國，蔣曉蕙.西方稅收思想[M].北京:中國財政經濟出版社，1996.