淺談我國財務會計概念框架的構建

中國人民銀行陽新縣支行 陳葵花

淺談我國財務會計概念框架的構建

中國人民銀行陽新縣支行 陳葵花

在當今經濟全球化和資本市場國際化的環境下，會計作為國際化通用商業語言必須逐步實現大體上的國際趨同。我國的財務會計概念框架研究起步較晚，我國在構建財務會計概念框架方面做出的最早嘗試和最初努力，可以追溯到于1992年11月頒布并于1993年7月開始實施的《企業會計準則》。此后，我國的專家學者真正開始了對財務會計概念框架的詳盡研究，我國要構建與國際慣例協調的概念框架還有很長的路要走。本文試圖通過界定財務會計概念框架的涵義并同我國基本準則進行比較來說明我國現階段概念框架的基本狀況，進而從幾個方面提出我國財務會計概念框架構建的基本路徑。

財務會計 概念框架 構建

一、財務會計概念框架的內涵

事實上，財務會計概念框架（CF）這個概念最早是由美國的財務會計準則委員會提出的，其在1978年開始的幾十年內陸續地發表了有關財務會計概念框架的一系列公告，從而形成了世界上最具代表性的一個概念框架。在此之后，英國、加拿大等國的會計職業組織和國際會計準則委員會也開始了對財務會計概念框架的研究，同時發表公告提出了各自對于財務會計概念框架的界定。事實上，不同的會計組織和學者對于CF概念的描述雖然不同，但其本質是一致的，即財務會計概念框架是一個層次和邏輯分明的理論體系。它闡述了一系列會計理論中最基本的概念，目的在于為會計準則的制定和完善提供一個更加一致的概念基礎，從而實現會計目標。

二、財務會計概念框架與企業會計基本準則的比較

（一）法律地位不同。根據FASB和IASC的觀點，財務會計概念框架是獨立于會計準則體系之外的一個理論體系，為評估、制定和完善會計準則提供一致的概念基礎。在任何領域，理論都只具有權威性，而不具有強制性。而我國的基本準則就不同了，它是屬于我國會計法規體系的，當然具有法律上的強制性。雖然基本準則也對具體準則的制定和完善起著指導作用，但這里的指導作用與CF不同。這種作用是強制性和命令性的，而不是參考性的。具體準則和《企業會計制度》的制定必須嚴格遵守基本準則，不能發生背離，這是由基本準則所具有的法律地位所決定的。

（二）行文方式不同。財務會計概念框架是指由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。由此可見，CF對會計理論中的最基本原理和概念進行了詳盡的論述和解釋，例如會計目標和基本會計假設等概念，對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細說明，這樣即使一些深奧的理論問題，也會變得易于理解。與此相比，基本準則就顯得過于簡單和抽象。由于基本準則屬于行政法規，所采用的是法律條文慣用的行文方式，注重文字的通俗易懂和簡潔明了，恰恰忽略了內容的解釋說明作用和表述的科學性和邏輯性。

（三）作用范圍不同。對于采用財務會計概念框架來指導會計準則制定的國家來說，不存在基本準則與具體準則之分，這種劃分方法是由于我國的特殊國情。我國基本準則雖然是為了指導《企業會計制度》和具體會計準則而制定，但這并不是它唯一的目的。根據《企業會計準則》第一章第二條規定“本準則適用于設在中華人民共和國境內的所有企業。設在中華人民共和國境外的中國投資企業應當按照本準則向有關部門編報財務報告。”可見，這與財務會計概念框架僅僅是為了指導財務會計準則的制定的單一目標是有區別的。如果單純只是為了評價現有的和制定未來的財務會計準則提供指南，那它所注重的就是科學性，如果除此以外還要兼顧對會計實務的規范，那就必然要考慮到準則的可行性、政策性和通俗性。

（四）具體內容不同。事實上，國際上所界定的財務會計概念框架的基本內容包括財務報告的基本目標、會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素、會計基礎及其確認與計量、財務報告等，概念框架就是對于這些概念的論述和說明。通過對CF和基本準則的比較可以了解到，基本準則在具體內容上雖然已經實現了大體上的國際趨同，但仍然存在與CF的種種差異。當然并不能說要完全照搬CF的內容作為我國的概念框架而不考慮特殊國情，但是就我國的會計環境來說基本準則的內容也有諸多的缺陷。例如對會計信息質量特征的描述沒有劃分層次，只是簡單的羅列，讀者很難理解這些質量特征之間的邏輯關系，也不能區分具體情況下哪個更為重要。

三、構建我國財務會計概念框架的設想

（一）基本原則。在構建概念框架的過程中必須始終把握一定的原則，這樣才能保證研究工作在方向上的正確性，不至于偏離目標。

1．系統性原則。系統性原則是說構建概念框架之前要進行總體的規劃，設計好概念框架包含的內容和層次并組織概念框架的制定，在總體上保證制定的概念框架內容完整、概念準確、層次清楚、邏輯科學。

2．一致性原則。一致性原則是指在構建財務會計概念框架時必須保持各個組成部分之間的連貫性、層次性和邏輯性，避免出現前后內容的矛盾和沖突，使其形成一個由目標和一系列相互聯系的基本概念組成的一個協調統一的理論體系。

3．繼承性原則。繼承性原則是指構建我國的財務會計概念框架應吸收借鑒國外各會計職業團體在理論研究和實務操作當中所得到的成果和經驗，在這一過程中，既要充分結合我國的基本國情，立足于自身實際，同時還應對外國經驗去粗取精、批判繼承，對于其中合理的理論和觀點要積極采用。

4．趨同性原則。財務會計概念框架的國際趨同是會計準則體系趨同的前提和基礎。只有作為制定準則的概念基礎的概念框架做到了總體的趨同，各國所指定的準則體系才有可能達到趨同效果，從而依據會計準則編制的各類財務會計信息才具有國際上的可比性。

5．國家化原則。在財務會計概念框架的構建上不能一味追求國際化趨同化，應該兼顧本國特色采取國際化前提下國家化的立場。首先國際化的概念框架也并不是十全十美的，其中也一定存在基于自身階級局限性導致的一些不科學的制約因素。其次，會計理論是一定社會經濟環境的產物，各國的會計環境存在種種不同導致會計理論各有特色。

6．超前性原則。財務會計概念框架之所以可以形成前后一致的準則體系就是由于本身具有一定的穩定性和前瞻性。只有財務會計概念框架在對現階段及將來一定時期內的會計環境變化宏觀把握的基礎上保持一定的前瞻性和超前性，才能夠為持續發展中的會計準則體系提供相應的導向。

（二）基本內容和層次。由于財務會計概念框架是一個邏輯嚴密的理論系統，因此缺少任何一個概念都將影響其作用的發揮。考慮到我國社會經濟環境所具備的特殊屬性，在構建我國財務會計概念框架時應充分考慮到我國的會計環境。總體來講，我國財務會計概念框架建構的理論層次主要包括如下幾個方面的內容。

1.第一層次：會計本質與會計基本假設。一般而言，會計理論體系中最基本的概念即為會計本質，這也是應該在財務會計概念框架中首先應予以明確的。之所以國外財務會計概念框架中未提到會計本質，可能是由于在西方國家已經普遍認可會計本質的“信息系統論”。就我國而言情況則是不同的，有關會計本質的認識理論界至今還沒有達成共識，不管是“管理活動論”還是“信息系統論”都尚未得到普遍的認可。

2．第二層次：會計目標。會計目標是財務會計概念框架的邏輯起點，處于概念框架的最高層次。對會計目標的研究主要解決的是誰是信息使用者、他們需要什么樣的信息等問題。目前對于會計目標的認識主要有兩種觀點：決策有用論和受托責任論。前者注重會計信息的相關性，后者注重可靠性。我國的基本準則把決策有用論和受托責任論都納入會計目標體系中，并把受托責任放在首位。首先，受托責任是兩權分離下會計的最初目標，同時在國內外會計丑聞多發的時代中，不得不吸取教訓，更加重視受托責任的履行；其次，隨著我國經濟的不斷發展，會計信息的使用者逐漸呈現出多元化的趨勢。為保證概念框架的前瞻性和穩定性，我國的會計目標應定位為以受托責任論為基礎的兩種觀點的融合。

3．第三層次：會計信息質量特征。會計信息質量特征表明了對使用者有用的會計信息應具備的基本屬性，體現在對會計信息系統生成信息的過程設定若干相關的應予以遵守的基本原則。事實上，世界各國對于會計信息質量內容的相關表述較為一致，其差異部分也僅是體現在先后順序上。可靠性、可理解性、相關性、可比性、實質重于形式、謹慎性和及時性等均為基本準則所界定的會計信息質量特征。然而，不足的是其對于會計信息的質量特征并未深入闡述，同時也缺乏對不同特征重要性的描述，更未涉及成本效益原則，這一會計信息生成過程中的約束條件。基于層次性和主次性劃分的考慮，應將會計信息質量特征劃分為會計信息表述披露質量和會計信息內容質量兩類。前者主要包括可理解性、完整性和充分披露等主要質量特征，而后者則將可靠性和相關性作為主要質量特征，可比性為次要特征。

4．第四層次：會計要素及其確認與計量。國際上通行的做法是將會計要素分為存量要素和增量要素兩類，前者各國大致相同，而后者則存在較大的差異。對我國而言，基本會計準則將增量要素分為收入、利潤和費用，如此會造成對利潤要素的解釋較為含混，且投資收益無法歸類。因此，可考慮將利潤表要素進一步分解為收入、費用、利得及損失，從而明確各要素的基本內容。對于各會計要素的確認和計量，目前確認的理論基礎以權責發生制為主導，以歷史成本為主要計量屬性，但隨著會計環境的不斷變化，情況必然會有所改變，所以我國應對會計要素確認的時間、條件以及各種會計計量屬性及其使用條件加以研究，從而減少一些模糊性和不確定性的規定。

5．第五層次：財務報告。眾所周知，財務報告是會計信息的基本載體，更是實現會計目標的重要手段，包括會計報表、附注和其他財務會計報告。在概念框架中應該明確財務報表的邊界、體系以及如何進行列報和披露。伴隨著我國會計環境的不斷發展變化，財務報告的內容同樣應與時俱進、不斷創新。首先，充分認識到財務信息的重要性，始終堅持其核心地位，可通過披露必要的非財務信息進而提升財務信息的價值；其次，可將企業人力資產和無形資產作為未來財務報告的重心；第三，把握歷史成本計價信息，并充分利用以公允價值計價的信息不斷豐富財務信息的內容，同時，不斷提高財務信息的相關性；最后，適當突破會計主體假設，此外，還應報告與會計主體信息相關的關聯方有關信息。

翁健英.2012.中國財務會計概念框架的制定問題的探討.會計之友，5。