論我國政府會計目標的異化與定位

中南財經政法大學財稅務學院/長沙理工大學經濟與管理學院 柳宇燕

論我國政府會計目標的異化與定位

中南財經政法大學財稅務學院/長沙理工大學經濟與管理學院 柳宇燕

學者們在討論政府會計目標時，一般圍繞“受托責任觀”與“決策有用觀”兩個方面，然而，不論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”，在實踐運用中往往會發生異化。筆者嘗試用產權理論來分析和解釋這些異化現象，并從契約維護論對我國政府會計目標進行重新定位。

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會計目標作為會計體系的重要組成部分，是指在一定環境下人們通過會計實踐活動期望達到的目的或要得到的結果，它體現會計信息使用者對會計信息的要求。會計目標也是制定會計準則、會計制度的出發點，并起到一定的導向作用。對政府會計目標進行研究，對于構建我國政府會計概念框架具有非常重要的意義。討論政府會計目標時，學者們一般圍繞“受托責任觀”與“決策有用觀”兩個方面，由這兩個目標展開了其他的各項具體目標。

一、“受托責任觀”的異化

大部分學者傾向于“受托責任”作為我國政府會計目標，他們認為，政府會計最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任（陳立齊，李建發，1998）。受托責任是政府使國民確信其活動與產出符合預定目標與規范的一系列方法、機制與程序的集合；被授權方承擔了管理國家事務或某一行業等多樣化授權事項，其中既包括廣義的政府，也包括官員、下級政府等 （陳志斌，2003；王銀梅，2008；張琦，2007等）。 從公共受托責任觀出發，學者們提出了一些具體目標，比如，“實現政府履行職責的高經濟透明度”（陳小悅，陳璇，2005）目標等。

很多國家的準則機構也基本上將“受托責任”的目標列為首要目標，原因在于，任何組織，不論是企業還是政府都是在委托代理關系中展開活動的。美國GASB在1號概念公告《編制財務報告的目標》中，認為政府會計目標是 “應提供信息幫助使用者評價受托責任，并作出經濟、社會和政治方面的決策……受托責任是最高目標，其他目標都來源于此。”

我國現有的法律法規對政府會計目標有若干描述。《財政總預算會計制度》中規定：“總預算會計信息應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。”有學者從《憲法》中推定政府會計目標是“政府向它的人民及其代表即人民代表大會提供有助于其評價政府受托責任的信息”（趙建勇，1999）。由此可見，法律與制度中規定的政府會計目標，體現了政府對人民、下級有對上級提供受托責任的信息的責任，這在名義上維護了公眾對于公共資源的共有產權管理的知情權，也便于上級政府對于下級政府的管理和監督。

從理論上講，人民賦予了權力和稅金給政府，上級政府委托下級政府對具體事務進行管理，政府有責任有義務對其管理的情況報告給人民，或者下級政府有責任將真實數據報告給上級。但事實上卻并非如此。

談到公共受托責任時，不可避免要談到國家代理人——政府，政府是一個抽象的名詞，最后落實的歸根到底是自然人。國家代理人能夠在多大的程度上完全服務于國家，而不是為自己謀求福利，則取決于相應的激勵機制和制約機制。因為對于自然人，公共領域的資源，除非它沒有價值，總會有人試圖獲取其價值，并建立事實上的排他性權利（巴澤爾，1989）。這種私人在實際上擁有對公共領域資源的權利，稱為“福利攫取”。這種“攫取”，不是正當的索取權，包含“掠奪”的含義。從經濟學上分析，“攫取者”為攫取行為花費了私人成本，比如“看護”成本，但他所得到的收益總有一部分來自他人對公共財富的貢獻及相應的權利。

攫取行為會帶來“攫取損失”或“租金耗散”，這是因為攫取所得的部分成本由別人承擔，通常會導致攫取者并不能善待公共領域資源的價值。攫取者為了掩蓋這種非法行為，會被迫采用非效率的方法，比如利用會計信息造假，或者阻礙權責發生制政府會計的改革，以達到降低財政透明度等。最后，這種攫取得益會激發更多的人參與攫取，刺激攫取成本的增加，直到安排某種制度來保衛這些租金不耗散。

因此，“公共受托責任觀”更多體現的是會計控制職能，但這種目標只是一種法律上和名義上的政府會計目標，事實上因為自然人存在攫取動機，很少官員或行政人員有意愿將真實的財政與會計信息予以公布。上海財經大學公共政策研究中心對省級財政信息與部門行政收支公開狀況進行評估發現，2010年度省級財政透明度總體評分僅為21.87分，只比上一年度微增0.16分；2010年度新設立的行政機關透明度評估項目中總體平均成績不到4分，這意味著政府行政收支信息處于幾乎完全不透明的狀態，且一年來的透明度進展幾乎沒有。政府會計目標已經異化，現代社會中，“官出數字，數字出官”的情況層出不窮，原有的“受托責任”在實踐中已經扭曲變形了。

二、“決策有用觀”的異化分析

決策有用觀代表人物有亨德里克森。美國會計準則委員會（FASB）是“決策有用觀”的主要倡導者，認為公共部門財務報告應以決策有用性為首要目標，受托責任為次級目標。“決策有用觀”認為，決策有用性能夠概括受托責任，如果財務報告實現了決策有用的目標，也就實現了對使用者的受托責任。澳大利亞、新西蘭的政府會計目標就源于這一觀點，認為政府會計需要提供對使用者使用和評價有關稀缺資源配置的決策有用的信息。我國有學者將“決策有用觀”作為“公共受托責任”目標的推論，認為一個民主政府要對其真實性、績效和受托責任負責，就必須提供有助于評價其受托責任的有用信息，同時委托者根據政府會計提供的客觀、公正的信息對受托者履行責任和業績進行判斷和評價，這也是一種決策（王晨鳴，2006）。

“決策有用觀”將政府會計目標建立在相關利益人基礎上，而并非會計主體。這對于高度民主的社會是比較適宜的。我國目前處于經濟轉軌時期，法制建設、財政建設都處于發展階段，民主程度有待提高。我國目前的政府會計信息的相關利益人，包括民眾、立法機構相關人員、政府管理部門相關人員、投資人與債權人、審計機構相關人員等等。由這些相關利益人所構成的各利益集團，對會計所能施加的影響是并不相等的。其中，起主要作用的利益集團稱為強勢集團，相應的將其中只能起非主要作用的利益集團稱為弱勢集團。在現階段，我國政府會計領域中的強勢利益集團為政府管理部門，而民眾、投資人等利益集團相對弱勢，并且其強弱力量懸殊比較大。“決策有用觀”名義上是通過會計報表滿足各方相關利益人的信息需求，而事實上是滿足強勢相關利益人集團的需要，因此會計目標帶有明顯的偏向性。在這種利益集團力量懸殊較大的情況下，真正能滿足各方的信息需求是不太可能的，“決策有用”在現實中只能側重于滿足政府內部管理，作為財政與預算管理的工具，所提供的信息滿足于上一級宏觀管理決策的需要。

三、我國政府會計目標的重新定位——契約維護論

由前所述，兩種觀點均存在異化現象，筆者嘗試從契約維護的角度對政府會計目標進行重新定位。

在契約經濟學中，負責提供公共物品的政府本身就是一系列契約關系的集合體，是多種生產要素所有者通過各種契約建立起來的經濟組織。這些契約構成了一種內部的“博弈規則”，它具體規定了組織內每個代理人的權利，評價代理人的績效標準以及他們所面對的薪金發放功能。新制度經濟學認為，契約通常是不完全的。其原因在于訂立詳細的、完全的契約需要耗費大量的成本。

契約的制定離不開信息來源，因此政府會計充當了提供訂立和履行各項契約的信息來源的角色，可以在一定程度上降低由于信息不對稱對政府契約運行效率的負面影響。也就是說，所有的政府會計活動，其實可以看成是一個盡量完善政府的不完全契約的過程。因為契約的不完全性，不可能通過會計活動而徹底解除，因此會計活動只能是有助于政府追求次優資源配置的一種專業服務。因此，政府會計的基本目標，是通過會計的專業活動，使政府的不完全契約能夠相對完整，從而得到持續的執行，不至于因為契約本身的缺陷而被停止，也就是要保持政府與其他利益集團各種實質性契約的可執行性。

由于契約的可執行性依賴于會計的各項職業活動，所以會計必須保持中立的執業立場。這里必須強調的是，政府作為相關利益集團的強勢集團，如果由其作為制定約束其他相關利益人的規范可能是不合適的。會計活動的中斷或立場的錯亂，必然導致契約關系的紊亂和終止。

政府會計目標可以具體區分為兩個相互聯系的方面：維護契約的執行過程并向相關利益人報告契約的執行情況和執行結果。這實際上是會計控制的具體化，主要有兩個主要方面的控制目標：

一是依據公認的政府會計標準及相關的資本契約持續對變化中的共有產權形態和個別產權變化進行確認、計量和記錄，保證國家共有產權的安全完整和有效增值。

二是根據法律法規等社會契約收繳各種稅費，并根據預算契約滿足不同部門與行業的請求權，并分配相關的風險收益或損失。

為了保證以上的控制目標實現，政府會計本身需要采取大量的補償措施。我國財政部提出：內部會計控制應當達到規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行等目標。從這些內控目標的表述，可以看出，內部會計控制正是這些補償措施的最主要組成部分。

會計控制主要是為了減少契約摩擦，會計報告主要是為了減少溝通摩擦。而契約摩擦和溝通摩擦無疑都是契約執行障礙，由此，不難看出，會計控制和會計報告都是圍繞著維護契約這一目標進行的不同工作。

（本文系長沙理工大學現代企業管理研究中心課題“會計信息披露管制研究”〈項目編號：11jqkf16〉階段性研究成果。）

1.陳郁.1998.所有權、控制權與激勵——代理經濟學文選.上海：上海三聯書店、上海人民出版社。

2.上海財經大學公共政策研究中心.2010.2010中國財政透明度報告——省級財政信息與部門行政收支公開狀況評估.上海：上海財經大學出版社。

3.王保宗.2010.中國會計制度變遷經濟學研究.北京：中國物資出版社。

4.王德禮.2006.產權視角下的會計理論.合肥：合肥工業大學出版社。