關于實務中壞賬準備查證的探討

中南財經政法大學國際會計 凃晨然

關于實務中壞賬準備查證的探討

中南財經政法大學國際會計 凃晨然

本文以壞賬準備計提的查證實務為例，介紹了審計的過程，通過分析審計中發現問題產生的原因、造成的影響，思考了引起壞賬準備出現問題的動因，以及操作細則、管理等方面的缺失。提出了應收款賬齡計算及管理等方面的改進建議。

壞賬準備 賬齡分析 審計抽樣

一、引言

當前我國企業中，部分單位計提減值準備隨意性較大，計提減值準備后資產的賬面價值與實際價值存在著差異。在對某改制單位進行審計調查時發現該單位存在多提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備的現象。由于涉及到企業改制，多提減值準備就會減少企業的凈資產，在改制和資產出售時企業管理層及員工就可以少付出購買企業的成本,造成國有資產流失。本文以此為分析對象，從如何獲取有力的證據證明計提壞賬準備不準確的結論，逐一分析出現問題的原因、造成的影響，并提出建議這樣的審計程序如何對壞賬準備進行審計。

二、存在的問題

審計查證過程中，通過穿行測試發現該企業應收款項存在以下問題：

（一）賬齡分析沒有規定具體計算方法。該企業所屬的下屬企業統一采用賬齡分析法計提壞賬準備。規定賬齡1-2年的計提比例為30%，2-3年的60%，3年以上的100%。雖然規定了壞賬計提比例，但沒有規定賬齡計算的具體辦法，如何確定賬齡遇到了困難。

（二）缺乏應收款項回收記錄，無法準確確定賬齡。

在對某單位審計時，其確定賬齡的方法是逐筆核實應收款項賬齡。以應收款項記錄的時間為起點計算賬齡，前提是款項的逾期、逾期時間、余額等，都應該對應逐筆登記每筆款項發生的時間、賒銷期限、已收回金額、余額等輔助信息的臺賬，才能最終確定應收款項余額的賬齡。通過穿行測試發現賬齡無法準確計算，原因是根據對每個往來單位應收款項賬簿上的記錄，只能確定每筆應收款的發生時間，而其收回時是滾動償還，在賬務信息沒有一一對應的記載，由于被審計單位沒有相關記錄，逐筆計算賬齡并計提減值準備的方法不可能準確實現，并據此通過穿行測試證明被審計單位的賬齡計算方法得以驗證。

（三）通過賬齡和壞賬準備復核發現壞賬準備偏差。需要證明賬齡計算不準確造成計提壞賬準備偏差后，確實存在應收款項不符合實際的情況，為此對應收款項還款記錄進行了核對，證實了其中有些賬戶違反規定已全額計提了減值準備，說明當初計提壞賬準備與實際情況有出入。根據以上情況進行實質性測試，證實了計提了壞賬準備后的應收款項，與應收款項的實際狀況不符，從賬齡計算程序和壞賬準備計算結果上說明壞賬準備的計提不準確。

（四）通過抽樣審計確定壞賬準備偏差對損益和權益的影響。證明壞賬準備計提存在偏差后，最終目的是量化該偏差對當期損益及凈資產的總體影響。采用的方法是通過對應收款項變量抽樣，估算出應提壞賬準備金額的范圍，以確定壞賬準備計提偏差對當期損益及凈資產的影響。由于壞賬準備是根據應收款的時間長短，按一定的比例提取的，被審總體中各項目的真實值與其賬面值有一定的比例關系，因此，我們在這里選用變量抽樣中的比率推算法。按以下步驟進行：

首先，確定抽樣的總體是所有的應收款項賬戶，要求的可靠程度為95%，總體可容忍的誤差5%。其次，計算所有應收款項賬面值的標準差，被審計單位293個應收款賬戶期末賬面余額的標準差為231752.56元。再次，按以下公式確定應抽取的樣本量，對于比例型變量，確定樣本量的公式為:n=Z2×S2÷d2。

其中：n代表所需要樣本量；Z表示置信水平的Z統計量，如95%置信水平的Z統計量為1.96；S表示總體的標準差;d表示置信區間的1/2，在實際應用中就是允許誤差。根據標準差和總體可容忍誤差計算出的置信區間為104208元。

根據上式我們計算出樣本量為19，根據計算出的樣本量進行隨機抽樣，對抽取的應收款項賬戶進行詳細審計，確定所抽取的賬戶多提的壞賬準備102萬元，平均每個賬戶多提5.36萬元，計算出賬戶的實際金額。

按以下公式推算出提取壞賬準備總體值1572萬元＝樣本單位平均數5.36萬元×總體量293。根據以上步驟得出結論，該單位應收款項的實際值應為賬面值5045萬元加上多提壞賬準備1572萬元等于6617萬元。在審計中應說明根據審計程序有95%的把握，被審計單位的應收款項可收回金額在（6617－10.4）萬元與（6617＋10.4）萬元之間，多提壞賬準備在（1572-10.4）萬元與（1572+10.4）萬元之間。

三、原因分析

（一）考核指標設計缺陷。從會計核算看，多提壞賬準備會造成企業的利潤減少，不利于完成上級單位下達的效益目標，但是由于該企業對所屬企業利潤進行考核時，將提取的各類減值準備作為剔除因素，被審計單位通過多提壞賬準備不會影響其利潤指標的完成。

（二）調節企業凈資產。由于利潤考核剔除了減值因素，使多提減值準備既不影響利潤完成，又能減少凈資產。使資產交易時能夠以較少的代價獲得國有資產的產權，考核缺陷使被考核者有漏洞可鉆，有可能造成國有資產流失。

（三）調節當期利潤。撇開考核因素，企業在難以完成利潤指標時可以通過多計收入掛應收款的形式完成利潤，收入最終沒有實現，應收款收不回來又可以通過計提減值準備來處理，不會影響以后年度考核指標的完成。

（四）沒有規定具體的賬齡計算辦法。通過以上實例證明了壞賬準備計提問題，并計算出了其對會計報告的影響，主要是對賬齡的計算沒有具體的規定，致使賬齡分析計劃賬準備計算失真。需要由企業根據實際情況按照規定進行分析計算。

四、賬齡分析關鍵要素

（一）細分具體的應收款項。單筆應收款項金額及其形成時間是計算其賬齡和計提壞賬準備的基礎，但是在審計中發現,一筆業務形成的逾期賬款由于業務種類、還款方式和金額的不同，往往很難明晰其賬齡，不利于壞賬準備的計算，必須對應收款項按往來單位、筆數和形成時間進行細分，才能為準確分析賬齡，正確計算壞賬準備。

（二）規定應收款項金額逾期認定標準。一般而言，單一業務形成的應收賬款容易逐筆認定逾期額，在會計實務中存在與同一個往來單位有若干種業務往來的情況，這些業務的款項有時是統一支付，滾動償還，無法區分，往往出現某筆款項的收回無法準確細分對應到前期那一筆業務或者該筆業務的某個時段的欠款。審計過程中了解到，企業與主要用戶之間的業務是長期、連續和不間斷的，但用戶購貨款的支付和企業收入的確認是不一致的，從而形成企業的應收款，企業根據客戶信用度，通常以前款掛賬、后款還欠的方式結算，在分析賬齡時，我們認為這種欠款不應把它認定為逾期。具體工作中有以下兩種應收款應當作為逾期：一是長期用戶的滾動欠款中存在有質量、毀損、短少等糾紛，且無法分清責任致使無法及時妥善處理的，該款項在糾紛解決之前應作為逾期；二是當用戶最后一筆業務交易款已達到預期時間規定，且企業預期不會再與其有業務交易發生時，應將其列入逾期應收賬款。

（三）合理確認應收款項的賬齡。業務的交易日、債權確認日和記賬日有時可能不一致，單純的以業務交易日為起始日期計算賬齡，在編制賬齡分析表時很難準確反映款項逾期的重要信息。因此，我們認為,以應收款項債權確認日為依據確認其賬齡，編制賬齡分析表是合理的。首先，編制一張為未逾期賬齡分析表，一旦出現欠款逾期，即刻將該筆款項在逾期當期轉入逾期款項，并將該筆款項列入逾期賬齡分析表中,進行動態調整,加強對逾期應收款項的管理。另一種觀點認為，應以逾期賬齡為基礎分析計算賬齡，這與現行規定的賬齡以記賬時間為基礎確定賬齡相悖，以記賬時間為基礎計算賬齡和壞賬準備與資產的定義也有一定的矛盾，新的資產定義是指“過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。如果應收款賬齡計算時間以記賬時間為準，就會出現有的應收款還未到期，仍然可以收回，能為企業帶來經濟利益，但由于賬齡較長，已經計提了壞賬準備，在資產負債表中反映的應收款凈額會與實際資產狀況不符。例如，如果是融資租出的固定資產，其應收款的期限通常是很長的，如果是3年以上，那么到了3年時間，按照該企業規定已經全額計提了壞賬準備，賬面上應收款的凈額已經沒有了，但應收款項仍在回收，這樣就出現資產狀況與實際情況不符。

（四）根據需要細化賬齡單位。企業有必要細化賬齡單位,具體選擇以月、季、年為賬齡單位。選用應收款項的賬齡單位，必須以滿足債權者對賬齡分析的要求為標準，即滿足應收賬款賬齡分析對應收款項真實的賬務狀況信息細分的要求，便于動態反映不同賬齡時間下應收款項的實際狀況。例如，在一般情況下，都是以年為賬齡的單位，基本能夠反映一筆業務在年度有無逾期情況，但無法確定它逾期的具體月份，往往是發現時已經形成事實逾期。如果將賬齡細分到月，就有利于及時發現逾期征兆，可以做到事前預警和控制，從而取得好的效果。

五、對壞賬準備處理的建議

（一）統一財務指標口徑，防止人為調節。人為對壞賬準備計提的調節，其原因主要是調節利潤、資金和所有者權益等指標，保證考核任務完成，在資產交易時降低資產交易價格，而會計準則作為會計業務的總綱，對相關會計業務作了原則規定和要求，會計處理作為具體業務，必須要有嚴謹和可操作的標準，這就要求企業的考核指標，特別是利潤指標，應按照會計準則的口徑，科學設計，如利潤考核指標就不應含有未收到的收入，不能隨意剔除正確的減值準備，使之無人為調節的條件，使會計信息真實準確反映企業效益和財務狀況。

（二）規范壞賬準備的計提要求。各企業生產經營條件不同，對壞賬準備計提和管理的要求也不同，需要在實踐中總結，依照規定制定相應的欠款收回的分配原則，為明晰欠款金額和時間創造條件；規定賬齡的認定要求、規范壞賬的計提標準，形成相關會計業務處理細則和管理辦法，約束會計人員依規操作，減少人為操作。

（三）規范壞賬準備的操作程序。要細化企業內部控制中相關流程，嚴格賬齡認定和減值準備計提標準的業務流程，形成內部制約機制，運用內部牽制的方法，加強財務稽核和審計，加強應收款項的動態管理，做好賬齡分析和壞賬準備計提的基礎工作，用制度的有效執行來規范企業的減值準備。

黃娟.2012.淺析壞賬準備的核算.商業文化，1。