完善我國會計師事務所內部治理的對策

重慶康華會計師事務所 殷翔龍

完善我國會計師事務所內部治理的對策

重慶康華會計師事務所 殷翔龍

會計師事務所由于其職能的特殊性，更需要一個內部的自我監控體系，用以協調和監管各個職能部門，以期降低不必要的風險成本，因此內部治理顯得尤為重要。本文首先從理論上對會計師事務所內部治理的意義、內涵和目標進行了分析，其次根據我國會計師事務所發展的軌跡和內部治理的實踐有針對性地提出了制約其發展的幾個重大問題，最后從人力資源管理、風險控制和文化制度建設三個方面提出了問題的解決對策。

會計師事務所 內部治理 制度建設

一、會計師事務所內部治理的理論

對會計師事務所內部治理的定義，各家學者都有自己的理解，但基本上可以概述為兩個部分：一是治理結構，包括股東會、董事會、監事會、主任會計師的權責安排等；二是治理機制，包括用人機制、激勵機制、質量控制和風險管理機制、分支機構的管理控制機制等。筆者認為，會計師事務所內部治理的定義可以有狹義和廣義之分。狹義的事務所內部治理，主要強調治理結構的有效性，它反映的是所有者、董事會及高管層三者之間，在事務所管理權及收益的索取權上的制衡關系。而廣義的會計師事務所內部治理不僅包含了狹義的治理層面，還包含合伙人、決策與監督、主任會計師、員工、治理控制、合伙文化建設等等治理機制范疇。縱觀當前國際主流會計師事務所的發展，對事務所優劣的評價更加注重以“人治”模式和“物本主義”為代表的治理結構和治理機制，即新時期的會計師事務所應將發展目光轉移到關注員工生活，促進員工全面發展的“人本主義”軌道上，轉移到提高事務所質量控制和風險管理的科學發展軌道上來。

為提高我國會計師事務所內部治理的有效性，積極推動會計師事務所做大做強戰略目標，2007年5月26日中注協發布了《會計師事務所內部治理指南》。該指南根據當前我國事務所內部治理現狀，對其目標和要求做出了界定。

會計師事務所內部治理的實質是一整套關于事務所組織形式、權利監督和分配、風險管理、利益分配以及價值取向等的制度安排。事務所內部治理水平直接影響著質量管理和風險控制水平，是事務所健康發展和履行社會職責的內在要求。

二、我國會計師事務所內部治理的現狀

二十世紀八十年代初，我國的改革開放政策使得中國經濟從計劃經濟體制向市場經濟體制轉型，為了順應市場經濟體制運行的需要，我國的注冊會計師行業開始恢復。經歷了30年的發展，我國注冊會計師行業已取得了輝煌的成績。但是，在注冊會計師行業發展的過程中仍存在許多不可忽視的問題，審計舞弊事件時有發生，嚴重損害了會計師事務所的公信力和做大做強戰略目標的實現。

（一）會計師事務所內部治理存在的主要問題及成因分析。內部治理對我國會計師事務所發展的重要性不言而喻，盡管中注協和我國會計師事務所對內部治理的認識越來越深入，但是根據我國會計師事務所的發展目標，在組織形式、人力資源管理、審計質量和合伙文化建設等相關方面仍然存在許多不可忽視的問題。

一是組織形式不合理，制約了事務所的健康發展。會計師事務所的組織形式是會計師事務所從事各種經濟活動的法律框架，是完善事務所內部治理結構和內部治理機制的根本保障。基于歷史原因以及現實情況的影響，我國會計師事務所目前普遍選擇的是有限責任和普通合伙制。然而，不論是有限責任制，還是普通合伙制，它們都存在著自身制度上不可逾越的桎梏，如有限責任制會計師事務所風險責任被弱化，有限責任制會計師事務所存在“一股獨霸”現象，普通合伙制會計師事務所的合伙人之間缺乏契約約束，等等。

二是人力資源管理體系不完善，行業人才流失現象突出。會計師事務所作為“人合”企業，優秀的人才是決定事務所存亡的關鍵要素。如何吸引 “人”、管好“人”、激發“人”，是事務所內部治理機制中人力資源管理體系的重要課題。然而，目前我國會計師事務所在人力資源管理方面的問題還是比較突出的。缺乏系統的人才戰略思想和規劃、人才隊伍結構不夠合理、缺乏有效的激勵約束機制，收益分配不合理、缺乏科學的績效考核制度。

三是審計質量普遍不高，面臨行業誠信危機。審計質量是會計師事務所發展的生命線，是維護公眾利益的專業基礎和行業誠信的根本保證。然而，現實中我國注冊會計師行業整體審計質量不盡如人意，諸如“紅光實業”，“銀廣夏”等屢屢曝光的審計舞弊事件，使得注冊會計師行業面臨誠信危機。表現在，審計人員的獨立性易受影響、執業人員的專業能力較弱，實踐經驗欠缺、內部質量控制基本流于形式。

四是合伙文化嚴重缺失，難以形成牢固的合伙基礎。《會計師事務所內部治理指南》中指出：合伙文化是保障事務所和諧、持續發展的重要內在力量。事務所應當繼承傳統文化的精髓，汲取現代管理的成果，構建符合注冊會計師職業特征。然而，現實中我國會計師事務所由于受到脫鉤改制歷史遺留問題的影響，事務所合伙人之間的矛盾重重，難以形成統一的價值觀和牢固的合伙基礎。如合伙人之間缺乏溝通、合伙人單純追求利潤最大化、合伙人之間苦樂不均。

（二）會計師事務所內部治理問題成因分析。一是事務所章程對管理層職責劃分不夠清晰。我國會計師事務所章程對股東會、董事會和監事會的職責劃分界限不夠清晰。在傳統的會計師事務所治理結構中，主任會計師應作為事務所的最高行政首長，但是有些主任會計師由于擔心可能出現對自己不利的情況，因此拒絕召開股東會會議或董事會會議。由于事務所章程中未明確規定是否要召開會議，也未對不召開會議作出相應的處理辦法，極易導致管理上的混亂。因此，我國會計師事務所內部難以形成一個有效的決策機制和完善的內部管理制度體系，容易形成“一股獨霸”的現象或合伙人之間的“權”“利”矛盾。

二是脫鉤改制“一刀切”的后遺癥。我國會計師事務所是在特定的歷史條件下完成的改制工作，時間短、任務重。這種“一刀切”的改制方法，忽略了會計師事務所組織形式的規制，事務所在脫鉤后，基于趨利避害的考慮，即便合伙制在《注冊會計師法》中是首選形式，但事實上，更多的事務所還是選擇了有限責任公司的形式。并且，我國關于合伙法的立法及配套也不完善，合伙制在我國的實際可操作性不強。另一方面，脫鉤改制采取的“一刀切”的方法，要求改制后原有的工作人員必須被事務所接收。這使得一些沒有執業資格，或者有資格卻自身素質低下不適合從事審計工作的人留在了事務所內。最后的結果就是一方面事務所人員過剩，而另一方面卻又極度缺乏執業人員。另外，我國會計師事務所所有者由于受到脫鉤改制前傳統慣性思維的影響，只關注業務的拓展，缺乏對事務所核心競爭力——人力資本的理性認識，沒有一個對事務所中長期發展的戰略規劃。他們大都認為只要有業務，就不愁沒有人做，片面追求短期利益。這樣，他們就不可能接受非合伙人對剩余收益的分配，不可能設計有效的激勵機制對員工的人力資本進行補償。

三是事務所的外部約束性相對較弱我國會計師事務所內部治理制度不夠健全，內部控制制度不夠規范，執業人員整體職業道德不強，自律性較弱等問題，很大一部分原因還是源自外部監管和監督不夠：我國對會計師事務所內部治理的相關立法較少，尤其缺乏有針對性的專門立法，法律約束較弱；整個社會的誠信狀況不好，導致大環境下的道德約束較弱。

三、完善我國會計師事務所內部治理的對策

（一）不斷完善事務所人力資源管理體系。第一，制定一個長遠的、系統的人力資源培訓計劃。事務所的人力資源培訓不能急于求成，不是一朝一夕就能完成的，它需要長期堅持，建立以人為本的管理模式。事務所應定期召開經理會議和全體員工會議，對事務所的發展、業務的開展、預期目標的實現以及績效考核制度等方面進行溝通，傾聽員工意見，并讓員工了解事務所重大決策。

第二，實現知識共享、重點培養。事務所應創造一個知識共享的平臺和渠道，例如建立學習網絡，定期或不定期地開展經驗交流會，開展座談會、盡可能選送一些骨干成員到境外國際知名會計師事務所培訓實習等。

第三，加強與外部智力機構的聯系。事務所不僅需要營造內部互相學習的氛圍，還需要借助來自于外部的知識，綜合提高所內執業人員的專業水平。同時，通過與外部智力機構的聯系，比如大學或研究所等，事務所可以發現并吸引一部分優秀的人才。依托人才引進，可以為相關事務帶來新的信息，有益于事務所啟動新項目，開拓新市場。

（二）努力提高事務所風險管理和質量控制能力。設立獨立的風險管理部門。控制好審計風險，實際上就能保障審計質量。因此，設立獨立的 “風險管理委員會”，通過風險控制的相關措施，減少或避免非客觀事故的發生概率。建立全面質量控制制度。風險管理委員會作為風險管理系統的核心，相當于其大腦。腦中有好的想法，但是四肢不健全依然不能發揮其功效。因此，健全風險管理系統的四肢，需要全面的質量控制制度相配合。

（三）加強事務所合伙文化建設。符合注冊會計師職業特征和事務所自身發展特征的合伙文化，是事務所健康發展的強大內在推動力。會計師事務所的合伙文化應是管理者和全體員工在長期的執業活動中形成的一整套經營理念、執業信念、價值觀和行為準則，以及由此形成的群體行為模式。具體說來，它應由事務所管理層成員帶頭垂范，幫助員工在潛移默化中樹立正確的責任感和價值觀，引導員工自覺提高專業技能，并自覺、嚴格地遵守注冊會計師職業道德以及社會公德，鼓勵并暢通員工參與事務所管理、監督的發展渠道，促進員工與事務所之間形成一致性地價值觀和追求目標。

1.張龍平、毛敏.2007.事務所質量控制新準則的十大特點.中國注冊會計師，1。

2.駱瓊芳、葉陳剛.2012.我國中小型會計師事務所審計質量控制的現實分析.財政監督，11。

3.徐舉莉、楊培.2012.我國會計師事務所現代風險導向審計的應用探討.財政監督，12。