審計職業判斷特征分析

華中農業大學審計處 鄒家驪

職業判斷能力的大小，在一定程度上代表著審計人員職業水平的高低，也是決定審計質量的主要因素。職業判斷能力的差異對審計效益有著影響，一般而言，較強的職業判斷能力意味著較高的審計效率。同時，職業判斷能力也影響著審計結論，通常來說，由不同審計人員做出的審計結論存在較大差異，有時甚至是得出相反的結論。無論國家審計準則、獨立審計準則還是內部審計準則，都強調了審計職業判斷能力對審計效率、質量等方面的極端重要。審計的職業判斷是一種能力，包括：分析能力，判斷能力，決策能力。這種能力受到一定的約束及各種準則的約束；就整個審計項目而言，審計職業判斷是一個決策的過程，即對被審計事項、審計環境做出基本評價，然后決定實施方案和做出審計結論。有如下特征：

一、審計職業判斷是一個決策過程

審計職業判斷之所以重要，是因為它是一個決策過程。審計師進行審計工作時所需做的專業判斷大致包括：確立審計重要性指標、分析出審計工作的主要目標、得出基本審計結論、評估審計項目風險、評價被審計單位內部控制、選擇適當的審計程序、確認審計重點、評價審計測試結果、判斷財務報表是否能適當公允地反映公司當時的經營狀況。

一般而言，審計過程分為計劃，實施，報告三個階段，審計職業判斷始終影響著這三個階段。計劃階段需要審計人員對審計項目的風險進行評估，對審計項目的重要性進行評估和判斷，決策結果表現出對審計效率的影響。譬如，審計人員若不能對審計風險做出恰當評估、對重要性水平做出客觀的判斷或認定，那么就可能需要審計人員制定更為詳盡的審計程序和更多的審計證據。實施階段是考察審計人員專業判斷能力的重要階段，不僅要求審計人員熟練掌握審計方法，擁有挖掘審計線索和獲取審計數據的能力，也考察了審計人員對審計證據的理解和把握能力，這一階段的決策結果對保證審計質量起著決定性的作用。審計報告階段，要求審計人員具有判斷問題性質的能力，能夠做出客觀審計結論和審計評價，其決策結果直接影響審計結論。

每一步判斷、決策的正確與否直接關系到審計事項成敗，不同審計人員有不同的審計思維和審計程序。如：在從內部控制制度入手查找重要審計線索方面，擁有較強職業判斷能力的審計人員將內部控制制度看成是一個被審計單位自我監督的鉗制機制，并通常認為一個單位的內控制度不健全或有效性差，那么這個單位就很有可能存在違規違紀的問題。正因為如此，職業判斷力較強的審計人員常常以一個單位內部控制制度評審為切入點，開展審計工作；更強的審計人員則重視對被審計單位內部控制制度的檢查，尤其是要對不相容職務控制、關鍵環節的執行等程序進行重點檢查，以測定內控制度是否值得依賴，從而找出薄弱環節。

二、影響審計專業能力發揮的因素

審計是一定的經濟環境中進行的，不同時期的經濟環境以及不同的審計目標對審計人員的專業判斷能力的影響不同。實踐中，審計項目要充分實現審計目標，控制審計風險，提高審計效率就必須盡可能地降低相關影響因素。審計專業判斷能力充分發揮受以下因素影響：

（一）審計人員的專業能力以及受教育程度。一般而言，審計人員的專業能力、接受教育的程度受環境影響較小，但是它同社會的整體環境有著較強的關聯關系。同社會經濟秩序較為混亂或者貪腐較嚴重的環境相比，審計人員的專業能力接受教育程度對審計項目的影響較在一個良好的經濟秩序或者和諧社會大。審計判斷具有濃烈的主觀色彩，是審計人員一種思維方式。審計人員是審計判斷的主體，也是判斷信息的收集者更是最后審計判斷的終結者。其自身專業能力、知識、經驗、性格、心態等因素在很大程度上影響其專業判斷。審計人員有必要及時參加專業的知識培訓，獲取最新的審計知識、審計準則以及法律法規等，采用先進的審計判斷輔助工具和現代審計方法進行審計判斷。由于思維模式的影響，審計人員在審計中往往會不自覺地運用職業判斷，對此審計的事項形成概念性的認識，然后根據這種認識采取判斷，此時審計人員需要采用“逆向思維”的方式進行問題的處理，減少審計判斷的失誤。

審計人員個人的閱歷，經驗，知識的更新，審計環境等均對審計專業判斷能力的發揮產生著重要影響。科技的發展催生了計算機輔助審計，但仍然不能低估或否認審計職業判斷的作用。將計算機技術運用到審計中，可以將許多原本繁雜、困難的工作變得異常輕松起來。尤其計算機還有著非凡的統計功能，能夠幫助審計人員方便分析數據，極大地提高了審計工作效率。但是，計算機不具備思維能力，它只能是輔助審計的工具，對被審單位的財務電子數據真實性、完整性判斷以及程序的選用都離不開審計人員的職業判斷。

（二）會計信息的模糊程度。審計人員與被審計單位之間是一種博弈的關系，被審計單位在披露會計信息時會表現出自身利益導向，例如提供不準確的、模糊的會計信息，由于其掌握著信息的主動權，使得審計人員在這場博弈中處于劣勢，使得審計人員無計可施，也使得審計人員無法知道一些隱藏起來的 “賬外賬”，增加了審計的不確定因素，使得審計專業判斷深受影響。

（三）審計職業的競爭以及政策的不完善。社會審計職業的競爭使得社會審計僅看中審計效率而忽略審計環節，造成審計人員取證不足和不準確，影響審計的專業判斷。與此同時會計政策的可選擇性增加了虛假信息的產生，造成審計人員獲取信息的失真，增加了審計的難度，從而影響審計專業判斷。

（四）審計機構和人員的獨立性。審計的本質要求審計具有獨立性，獨立性是審計的靈魂。獨立性分兩種行式，即行式上的獨立和實質上的獨立。前者要求審計機構、人員同被審計單位相對獨立，這種獨立是看得見的，也就是說可以是人員關系、經濟關系和組織關系獨立；后者是指審計機構和人員在審計的各個環節均保持客觀公正的立場。國家審計、注冊會計師審計、內部審計三者的獨立性是有區別的，比較而言，注冊會計師獨立性最強，國家審計次之，內部審計更次之。但國家審計對獨立性的保證政策最到位，如審計署規定的“八不準”。

（五）審計隊伍的團隊合作精神。審計小組能否發揮集體協同作戰的團隊精神，必將對個人的職業判斷能力的發揮起著至關重要的作用。特別是在審計實施階段，工作中遇到問題能否相互溝通，相互提醒，收集的審計信息是否共享等，這些因素都直接關系到審計專業判斷的整體功效發揮。另一方面，復核型審計也是團隊合作精神的一種體現，它可以在很大程度上減少由于某個審計人員的疏忽或者是經驗能力不足而造成的審計判斷錯誤等問題。

（六）審計項目的復雜程度。審計專業判斷的發揮在一定程度上受審計項目特點的影響。國外學者Gorry、Scott.Morton把審計任務分為三類：一是非機構化任務：指那些獨特的、未被定義的并且沒有指南可以使用的問題；二是半結構化任務：指重復的、被合理定義的，并有指南可以使用的問題；三是結構化任務：指慣例、明確定義的問題。

三、不同準則對職業判斷能力要求不同

美國的政府審計十分強調審計準則的制定，并認為 “審計準則是對所進行的工作的質量和充分性的總的衡量，它與審計師的專業資格有關”。我國審計學者一般認為，審計準則是審計人員進行審計工作時必須遵循的一種規范，是審計人員進行審計業務所遵循的專業標準。其來源是把審計實務中一般認為應遵循的慣例加以分析總結而成的原則。它并非由國家機關按照一定的法律程序頒布，不具備如其他法律法規那樣的強制力，但審計人員從事審計業務時必須遵守。各類審計準則的一個突出特點就是強調了對審計師職業能力的要求。就我國而言：

《國家審計基本準則》規定審計人員應當具備“調查研究、綜合分析、專業判斷、文字表達”能力。良好的專業判斷能力是審計人員規避審計風險，提高審計工作質量。審計專業判斷對審計質量起著至關重要的作用。例如，在經濟責任審計中，如果審計人員沒有一個很好的職業判斷能力，就不會在較復雜的經濟活動中抓住重點，不能做出恰當的定性，并很可能引發兩種審計風險 ：一是誤拒風險，就是就將不屬于領導人的問題而認定是其問題；二是誤受風險，就是領導人有問題沒有審出來，而做出了肯定的評價，這兩種風險都導致審計錯誤的結論。

《獨立審計準則》也對注冊會計師審計提出了相關指導，如“團隊內部的溝通、對環境未來發展趨勢的分析”。財政部頒布的獨立審計準則第11、17、25號等等都不同程度的要求執業會計師要不斷提高職業判斷能力，要求其必須不斷學習、掌握上述準則。只有掌握相關準則，達到這些準則所要求的職業判斷能力，職業注冊會計師才能對審計事項中的如被審計單位是否具備經營能力，其會計報表是否公允表達等事項進行客觀判斷。雖然準則提供了指導，但它并不能提供所有解決問題的方法，特別是在審計準則還需不斷完善的情況下，注冊會計師的審計職業判斷彰顯出其存在的價值。

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